一、财务会计的几个根本特征（注：有关这方面更详细的讨论可参阅葛家澍《财务会计：特点。挑战。改革》，《财会通讯》1998年第3期。）

　　要想对财务会计概念框架的定位得出一个比较清晰、深刻的认识，就必须从财务会计本身出发，剖析财务会计所具有的根本特征，并在这几个根本特征的基础上来对财务会计概念框架加以分析。大致来说，在传统会计基础上加以继承和发展的现代财务会计具有以下几个根本特征：

　　1、财务会计的外部性。随着经济的不断发展，企业的所有权与经营权日益分离，所有者把资源委托给经营者运用，经营者则承担资源的受托责任，现代企业实际上成为以委托和受托责任为主的一系列契约的结合。出于维护自身利益与社会利益的考虑，同时在广义理解这种受托责任的情况下，包括政府监管机构、投资人、债权人及相关利益集团等在内的“外部”人员，会要求以企业管理当局为代表的“内部”人员真实、完整地报告其受托责任的履行情况也即有关企业财务状况和经营绩效的财务会计信息，以尽可能地减少企业内、外部人员之间的信息不对称并据以来正确评价企业管理当局的业绩。由此可见，外部性是财务会计最终结果——财务报告信息一个最为凸显的特征。

　　2、财务会计中职业判断的必要性。尽管要求企业管理当局对外报告财务会计信息已成为一种共识，然而，如何编制和报告财务会计信息却存在许多技术上的难题。众所周知，财务会计是在一系列基本假设的基础上所建立起来的一个会计信息系统，并运用一些特有的原则、程序和方法来对企业的交易或事项加以确认、计量、记录和报告。在这一系列过程中，有两个因素导致财务会计人员行使职业判断的必要性：

　　（1）环境的不确定性。现实世界是一个“非理想的（non-ideal）”（注：Scott分别对确定性和不确定性下的理想状况作出了解释。其中，确定性下的理想状况是指“企业未来现金流量和经济中的利息率是为公众所知道的”，而不确定性下的理想状况是指“（1）企业未来现金流量折现的利息率是既定的和固定的；（2）有一系列完全和为公众所知的状态（state）；（3）状态的实现是公众能观察到的；（4）状态的可能性是客观的且为公众所知”。分别见Scott，W.R.（1997）：《Financial Accounting Theory》，P13，P17，Prentice-Hall Inc.）世界，在这种环境下，客观的可能性是不存在的。而缺少客观的可能性就为不完全性和对未来企业业绩的主观估计敞开了大门。

　　（2）财务会计特有的原则和方法。在财务会计这一信息系统的运行过程中，采用了许多会计原则和方法。而其中一些特有的会计原则和方法如权责发生制、摊配、计提等等。要做许多估计、分类、汇总和分配工作，存在明显的主观判断性。如固定资产折旧摊销年限的确定、固定资产残值的预计、收入实现的确认等等都不可能做到完全的客观，也都需要加以一定的判断取舍。这样，在环境的外部因素和会计原则与方法的内部因素的双重作用下，财务会计必然要求会计人员进行职业判断，由此而衍生的会计政策的可选择性便成为财务会计中一个非常棘手的技术性难题。

　　3、财务会计规范的必要性。财务会计中职业判断的必要性，导致企业管理当局在选择应用会计政策上存在着一定的空间。而不同会计政策的选用对最终财务会计信息的披露结果会产生巨大的影响（注：如著名的克莱斯勒公司在出现利润危机时曾将存货计价方法由后进先出法改为先进先出法，使得当年公司少亏损2000万美元。见Kieso.D.E.and Wey grandt，J.J.（1995）。“Intermediate Accounting”，8thed，P401，John Wiley & Sons，Inc.）。从企业外部会计信息使用者的角度出发，就必然会对会计政策可选择性下所披露的会计信息予以应有的质疑。为了尽可能地减少信息不对称同时对会计政策选择加以有效的约束，使得外部人员能够获得相关可靠的、反映企业经济现实的信息，对产生信息的财务会计予以规范（或管制）就成为一种必然的选择。尽管目前学术界和实务界对会计信息披露需不需要管制这样一个问题从“市场失灵”、“信号理论”、“公共物品”等多个角度提出了大量的意见和看法（注：参阅Scott（1997），《Financial Accounting Theory》，P328～P348；Wolk and Tearney，（1997）《Accounting Theory Aconceptual and Institutional Approach》，P89～P101.），但从现实来看，世界各国均对财务会计对外信息披露加以规范已成为一个不可争辩的事实（尽管这些规范的形式在各国不尽相同，如会计准则、会计制度等），财务会计规范的必要性也由此而成为当前财务会计中一个非常重要的特征。

　　4、财务会计概念框架的制定。既然对财务会计实务与会计信息披露需要加以规范，那么，如何保证不同规范之间的内在一致性，如何评估准则的优劣呢？解决这些问题，就需要建立一套完整的财务会计概念框架，并依此来为准则制定提供理论（技术）支持（后面将对概念框架与会计准则之间的关系作详细阐述）。而且我们也看到，自从美国率先制定财务会计概念框架之后，包括中国在内的许多国家和国际组织（如中国、英国、加拿大、国际会计准则委员会、联合国经社理事会跨国公司委员会等）也纷纷发布了类似概念框架的公告。因此，可以毫不夸张地认为，财务会计概念框架的制定已成为当前财务会计一个非常重要的发展和特征。

　　以上就是本文所提出的财务会计的四个根本特征（注：其实，财务会计还有一个非常重要的特征，那就是对企业对外披露的财务会计信息进行外部审计的必要性。鉴于本文讨论范围所限，对此问题不做过多分析。）。同样值得指出的是，在这四个特征中内含了一定的逻辑关系——由于企业外部人员需要有关企业财务状况和经营业绩的会计信息，而财务会计本身又具有可判断性和可选择性，这样就导致需要对企业内部人员的财务会计与报告加以约束和规范。同时，为了促进规范的合理、一致，又需要制定一套完善的财务会计概念框架来予以支持。让我们从财务会计的第四个根本特征出发来看一看目前最具有代表性的美国所制定的财务会计概念框架究竟是一个什么样的体系。

　　二、对美国财务会计概念框架的简要介绍

　　在美国，构建一个会计概念框架的努力都是为了建立一个如Paton和Littleton在1940年所宣称的“连贯、协调、内在一致”的原则体系。在通往这个方向的道路上，可以列出几部主要的标志性著作：美国会计学会于1936年发布的《对财务报表所依据的会计原则的暂行说明》、会计原则委员会于1970年发布的第四号说明书以及AICPA于1973年发布的“特鲁布罗德报告”（Solomns，1986）。而从1978年起，美国的财务会计准则委员会沿着“以目标为导向”（注：建立财务会计概念框架有两种思路，一种是以基本假设为导向，而另一种则是以目标为导向。详细介绍可参阅葛家澍《会计学导论》，立信会计图书用品社1988年版。此外，Wolk和Tearney指出，美国对会计目标的重视并不是与生就有的，也不是瞬间形成的，而是经历了一段逐渐演化的过程（Wolk & Tearney，1997）。）的思路，至2000年2月止，先后共发布了7份概念公告。这些公告是：

　　第一号企业财务报告的目标（1978.11）

　　Objectives of Financial Reporting by Business Enterprises，SFAC No.1

　　第二号会计信息的质量特征（1980.5）

　　Qualitative Characteristics of Accounting lnformation，SFAC No.2

　　第三号企业财务报表的要素（1980.12）

　　Elements Of Financial Statements of Business Enterprises，SFAC No.3

　　第四号非盈利组织财务报告的目标（1980.12）

　　Objectives of financial Reporting by Non-business Organizations，SFAC No.4

　　第五号企业财务报表的确认与计量（1984.12）

　　Recognition and Measurement in Financial State ments of Business Enterprises，SFAC No.5

　　第六号财务报表的要素（取代第3号，并修正第2号）（1985.12）（其中负债定义可能会被修正）

　　Elements of Financial Statements，SFAC No.6

　　第七号在会计计量中使用现金流量信息和现值（2000.2）（补充、修正第5号中可计量性部分）

　　Using Cash Flow Information and Present Value in Accounting Measurements，SFAC No.7

　　从总体上来看，这几份概念公告是比较协调一致、相互关联的，组成了一个较为有序的理论体系。在它们中间蕴含着以目标为导向的思路，并形成了一个较为严密的逻辑体系，即将财务报告的目标放在首位并用来指导其它问题的研究；会计信息质量特征的研究则作为桥梁；再顺序地研究财务报表的要素、要素的确认与计量等问题（葛家澍，1988）。这个逻辑体系可以用一个简单的图来加以形象地表示（注：葛家澍教授认为除目标外还应将会计基本假设与假定纳入财务会计概念框架的第一层次，参阅葛家澍《中级财务会计学》P21～P22，中国人民大学出版社1999年版。）：

　　图1财务会计概念框架的内在逻辑结构

　　三、财务会计概念框架的尝试性定位

　　在对概念框架加以大致介绍的基础上，我们拟对财务会计概念框架做一个尝试性的定位（注：在庄世虹的博士论文《财务会计概念框架研究》（1994）中，作者从概念框架的特性、概念框架的功能（或作用）以及概念框架与财务会计理论的异同三个方面对财务会计概念框架的实质做了一个较全面的分析。而本文在这里侧重于从概念框架与准则之间的关系来对财务会计概念框架做一个尝试性的定位，当然，这种侧重也是服务于本文的需要的。）。我们对财务会计概念框架的定位集中在以下三个问题中：概念框架到底是什么？概念框架制定的必要性何在？概念框架与准则之间的关系如何？在回答这三个问题之前，让我们先来关注以下四个典型例子：

　　——从1973年起的近十年，伴随着作为国际货币制度的布雷顿森林体系的逐渐瓦解直至最后崩溃，美国经历了一段前所未有的物价持续上涨时期，1974年的通货膨胀率竟高达11%.这种物价的剧烈波动给会计理论和实务带来了巨大的冲击（葛家澍、曲晓辉，1991），而最为严重的影响就是：传统的以历史成本为基础而编制的财务报表再也不能有效地为会计信息使用者提供进行正确决策所需要的会计信息了。此时，传统的以历史成本为计量属性的会计模式遭到了猛烈的抨击，而准则制定机构FASB则陷入了一个两难境地：一方面，如果不对现行会计实务加以修改的话，财务报表所提供的信息将无法如实反映经济现实，其有用性也必将大为降低；另一方面，如果要加以修改的话，又会同一系列的GAAP相矛盾，从而导致一个非常大的全盘改动。可以说，1978年11月发布的第1号财务会计概念公告给FASB提供了一个很好的解决办法——SFAC NO.1开拓性地将财务报表的概念扩展为财务报告。作为财务报告的中心，财务报表仍应遵守GAAP并经注册会计师审计；而财务报表以外的其他提供信息的手段则可不必遵守GAAP和不必审计。借助于这样一个财务报表与财务报告的关系的概念，FASB于1979年顺利地发布了第33号财务会计准则《财务报告与物价变动》。该准则认为，基于四点理由的考虑（葛家澍，1985），财务会计准则委员会决定保持以历史成本为基础的财务报表作为年度财务报告的基本部分。但以历史成本为基础的财务报表由于受现行公认会计原则——实现原则——的限制，它不能反映尚未实现价格变动的影响，如持有损益、一般购买力损益等。为此，该准则决定把反映价格变动的资料在财务报表之外作为补充资料来反映。

　　——1978年11月FASB发布了SFAC No.1，这份公告在同意Trueblood委员会所提出的财务报表的目标（注：在Trueblood委员会于1973年提出的《财务报表目标》这份研究报告中指出，“财务报表的一项目标为投资人和债权人提供预计、比较和评估他们的未来现金流入量的金额、时间安排及相应的不确定性有关的信息”。转引自葛家澍《会计基本理论与会计准则问题研究》P519，中国财政经济出版社2000年版。）的基础上，又进一步强调了使用者对企业现金流量的关注：“财务报告的编制应提供信息，帮助投资者、信贷者以及其他人士去估量有关企业期望的净现金流入量的数额、时间和不确定性。”为了使财务报表同财务报告的目标相适应，FASB又在1984年发布的SFACNo.5中要求企业编制一整套财务报表，其中应有一张报表能“报告各该期间的现金流转”，并在第52至54段说明了现金流量表的性质和作用。依据SFAC No.1和SFAC No.5的结论，FASB于1986年7月31日发布了现金流量表准则的征求意见稿，并于1987年11月顺利发布了第95号财务会计准则，明确要求用现金流量表取代财务状况变动表而作为企业对外发布的第三报表。

　　——尽管FASB在其概念框架中开门见山地指出概念框架“并不是公认会计原则”——也即概念框架并不属于规范实务的准则。然而，在1992年AICPA发布的第69号审计准则公告中却将GAAP划分为由五个不同层次组成的框架，而其中概念框架就被列为第五个层次的GAAP——这也就意味着其他四个层次都未规定的新问题可以用它来解决。正如Rubin在其一篇名为《How Concepts Statements can Solve Practice Problems》的短文中所阐述的例子一样，概念框架确实可以帮助会计人员解决那些权威文献尚未规定或规定不大清楚的实际问题（Rubin，1988）。

　　——“会计理论的革命实质上是试图推翻会计理论中对成本的传统性重视而代之以一个以价值为中心的逻辑性结构”（Philips，1963）。随着衍生金融工具的出现及其愈演愈烈的创新趋势以及其他新型经济业务如高科技投资的发展，人们开始逐渐清楚地认识到历史成本计量模式的重大缺陷——缺乏相关性。在这种背景下，公允价值作为一种计量属性渐渐引起人们的日益关注。从1990年3月至1995年3月，FASB一共发布了8项与公允价值有关的会计准则公告。在1998年6月FASB发布的第133号财务会计准则《衍生金融工具与避险活动会计》（Accounting for Derivative Instru ments and Hedging Activities）中更是明确提出公允价值是衍生金融工具唯一相关的计量属性。然而，在FASB已发布的第5号概念公告所列举的可以在财务报表中运用的5种计量属性中并没有涉及公允价值的探讨。原有概念公告遂暴露出其不足和缺陷。为此，在1999年3月31日FASB发布的概念公告草案《Using Cash Flow Information and Present Value in Accounting Measurements（ED，Revised）》中，FASB指出“在未来的准则制定考虑中，在对资产、负债的初始与重新计量时，若应用现值技术（Present Value Techniques），本委员会期望采取公允价值计量属性”（Par.19，ED，Revised）（注：转引自葛家澍《关于财务会计几个基本概念的思考——兼论商誉与衍生金融工具的确认与计量》，《财会通讯》2000年第1期。）。在此基础上，2000年2月，FASB正式发布了第7号财务会计概念公告，从而对第5号概念公告作了一个良好的补充和完善。

　　尽管这四个例子并没有穷尽概念框架的所有问题，但我们仍希望以此为依据来对财务会计概念框架加以尝试性定位。

　　首先，应该明确的是，财务会计概念框架是由一系列财务会计中最为基本的概念所组成的一个具有层次性的逻辑体系。但是，这些基本概念绝对不是凭空捏造或人为给定的，它们是在考虑了许多会计理论的总结基础上而加以制定的。从这个意义上说，我们可以把财务会计概念框架视为会计理论的一个组成部分，这样概念框架本身作为一种理论就具备了科学性的一面。

　　其次，会计是一种反映有关经济现实信息的方法，而借用传播学中关于“编码”的概念，我们可以将会计看成是一个如何进行编码的过程。图示如下：

　　经济现实→编码（方法）→（有关经济现实的）信息

　　图2会计与编码

　　很明显，编码（具体到财务会计，“编码”是一个把经济现实的数据通过确认、计量、记录、报告加工为信息并对外传递的过程）的不同将会对最后生成的信息产生很大的影响。而从技术性本身的角度而言，我们希望能够找到一种内在一致的编码方法，使最后生成的信息在一定的社会、经济环境下能够最准确、真实地反映经济现实——这也是规范会计理论所一直试图进行的工作。但是，由于会计信息具有经济后果，各相关利益集团均将自己对编码结果（会计信息）的关心向前追溯到产生信息的过程——编码方法甚至是决定编码方法的原则（即GAAP）。在不同利益集团的利益需求驱动下，编码原则呈现出了人为的多样性与可选择性。而这与人们试图找到一种最准确、真实地反映经济现实的编码方法的初衷是一致的。为此，需要一套最直接、最有用的技术性理论来帮助制定编码原则，并为指定编码原则提供一系列基本的技术性概念以确定编码原则的好坏从而增进编码原则的科学性与内在一致。进一步可以用图表示如下：

　　图3编码原则、理论

　　由此我们可以认为，特定的社会、经济环境决定了人们对会计准则的需求，而财务会计概念框架只是制定会计准则时最直接、最有用的理论，为会计准则制定提供技术上的支持，以确保准则制定的前后一贯性及其定义的科学性。在此基础上，概念框架可以用来“评估和发展”准则，同时促进准则制定朝着高质量的目标发展，并进一步增进会计实务和会计信息的高质量。正如Solonms所言，“准则制定机构在制定准则时如果没有概念框架就像立法机关在制定法律时没有宪法一样”（Solomns，1986）（注：当然，在理论“借口”（Watts and Zimmerman，1979）的驱动下，概念框架本身也可能会引起争议，这就需要我们本着一种对会计长远发展和公众利益负责任的态度来研究会计理论，最大限度地减少概念框架可能带有的非技术性色彩。也许哈耶克在1971年所提及的一段话可以给我们带来一些启示与深思：“不容否认，从某种程度上来说，建立全面秩序的指导性模式将总是一个乌托邦，其现状仅是一个遥不可及的相似，许多人就把这认为是根本不现实的。然而，只有通过经常坚持一个内在一致的、能够通过相同原则的一贯应用而实现的模式的指导性观念，一个像为执行自发秩序职能的有效结构这样的东西才能实现”（转引自Solomns，D.（1986）。）。

　　再次，由于概念框架是在考虑了大量会计理论的基础上而加以制定的具有一定内在逻辑性的层次体系，这从某种程度上来说就决定了概念框架在一定环境下所特有的稳定性及由此而内涵的前瞻性。也就是说，现有会计准则等规范性文献未曾涉及的新的会计问题在一定环境下可以借助概念框架来加以解决。

　　最后，重新强调一下“会计的发展是反应性的”也许非常必要。也就是说，尽管概念框架可以用来评估和发展准则，可以用来解决一些新的会计问题，但其本身也是与特定环境的需求相适应的。当特定环境发生改变并具有普遍性意义时，原有概念框架必然无法再有效起到其应有的作用。这时，就需要对概念框架加以修订和完善。FASB所发布的SFAC No.7就是一个很好的例证。

　　以上四点即是本文对概念框架的一个尝试性定位，至此，我们可以用一段概念性的话来对前面所提出的三个问题加以总结回答：

　　财务会计概念框架是在考虑了许多会计理论的基础上而建立起来的一个由一系列财务会计中最为基本的概念所组成的一个具有层次性的逻辑体系。它适应特定环境的需要，为准则制定提供最直接、最有用的理论和技术性支持，以此来评估和发展会计准则，促进准则朝着高质量的目标发展。同时，概念框架也可以用来指导解决实务中的一些新的问题。当然，它也会因环境的改变而需要不断加以补充和完善。