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实质重于形式原则在投资会计中应用的不同意见

2002-09-28 11:04 来源:财务与会计·孙富山

  我国《企业会计制度》第11条第二款明确规定:“企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算,而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据”。在《国际会计准则》中关于“实质重于形式”的第35条也规定:“如果信息要想忠实反映它所拟反映的交易或其他事项,那就必须根据它的法律形式进行核算和反映。交易或其它事项的实质,不总是与它们外在的法律或设计形式相一致。”

  可见“实质重于形式”的原则,主要是为了强调当交易或事项的经济实质与其外在表现不相一致时,会计人员应遵循的基本准则。由于具体经济业务形神难辨,实务处理中难免存在误区。笔者结合实际,仅就该原则在投资会计处理中的应用做一些具体分析。

  一、问题的由来

  例:某公司X年6月1日以430000元购入东方公司当年1月1日发行的面值为400000元的三年期公司债券,该债券年利率为12%,每年7月1日与1月1日各付息一次,另支付经纪人佣金等费用共计200元,一并由银行存款支付。该债券1月1日的利息尚未兑付。

  上述业务,按现行《投资准则》有关初始投资成本确定的规定:“初始投资成本是指取得投资时实际支付的全部价款,包括税金、手续费等相关费用。但实际支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利,或已到付息期但尚未领取的债券利息,应作为应收项目单独核算。

  假设为短期投资,相应的账务处理为:

  借:短期投资一债券投资430200
   贷:银行存款430200

  假设为长期投资,会计分录则为:

  借:长期债权投资一债券投资(面值)400000
          一债券投资(溢价)10000
          一债券投资(应计利息)20000
    财务费用[或长期债权投资一债券投资(债券费用)]200
   贷:银行存款430200

  上述处理,依《投资准则》字面分析,应是无可争议;但笔者认为,上述做法恰恰是忽视了实质性会计原则的客观要求。

  二、误区的根源

  1、该笔应收利息(400000×12%×5/12),从资产的本质上看,完全符合资产的三性要求,即属经济资源;由过去的交易、事项所形成;企业拥有或控制。这一点无可争议。

  2、关于资产的归属,本质上是应收利息的资产,为什么一定要记入“短期投资(或长期投资)”账户,而与其它项目相混淆,其理由无外乎是受利息按期计算的外在法律形式影响的结果。

  因此,对于上例的账务处理,笔者认为正确的做法应该是:

  假设为短期投资:

  借:短期投资一债券投资410200
    应收利息20000
   贷:银行存款430200

  如为长期投资:

  借:长期债权投资一债券投资(面值)400000
          一债券投资(溢价)10000
    应收利息20000
    财务费用〔或长期债权投资一债券投资(债券费用)〕200
   贷:银行存款430200

  三、由此引发的相关问题

  1、此后的应计利息是否还应按期计算,回答是肯定的。不能因为这一特殊时点的业务,而否认按期计息的一贯假定,否则,还可能因折价、溢价的摊销而影响投资收益的确认。

  2、《投资准则》中关于“已宣告但尚未领取的现金股利,应作为应收项目单独核算”的表述,是否也欠严谨,回答是否定的。因为股利在未宣告前,在成本法下,投资方无权控制或拥有,不构成投资方资产;即使在权益法下,又因受财产或股票股利形式及被投资方股利政策的影响,也无法确认投资方应收项目金额,因此“已宣告”、“现金股利”都是构成投资方应收项目不可缺少的限定条件。

  3、应收项目是否受付息期限的影响,回答是否定的。因为付息期限的长短只能影响该应收项目的资产类别,即属于流动项目还是长期项目;并不影响应收利息的经济实质。换句话讲,《投资准则》中的“应收项目”并非仅指流动项目,也可以是长期应收利息。

  四、结论

  综上所述,《投资准则》中关于初始投资成本确定的表述,应更正为“初始投资成本是指取得投资时实际支付的全部价款,包括税金、手续费等相关费用。但实际支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利,或尚未领取的债券利息,应作为应收项目单独核算。”

  这样,使债券应收利息,服从其经济实质,单独作为应收项目;而不以未到付息期的外在形式为标志,计入初始投资成本,从而与实质性原则保持一致。