人力资源会计理论已为我国广大会计理论工作者所熟知，实务中，或多或少的含有人力资源意味的会计工作也正在悄然兴起。较多理论偏重于人力资源的成本、价值、投资以及预测决策研究，研究人力资源利润分配已成为摆在人力资源会计面前的一个重要问题，它对我国的收入分配制度、产权问题以及建立现代企业制度等，都有着深刻而广泛的影响。

　　一、人力资源利润分配的意义

　　人力资源利润分配是人力资源会计的一个重要组成部分。人力资源参与收益分配的理论依据在许多论著中都已涉及，这里不多赘述。人力资源参与利润分配的影响和涉及面将是非常宽广的，本文拟从微观和宏观两方面加以论述。

　　（一）微观方面：调动了全体员工工作的积极性。

　　首先，人力资源参与分配是对劳动和资本对立理论的创新，实现了劳动和资本最大限度的统一。劳动者作为劳动力即人力资本的所有者，创造了剩余价值，而所有者权益即物力资本作为创造剩余价值的必不可少的条件。劳动过程为价值增殖过程，如果没有劳动的投入，任何资本的投入都不可能增殖；反之，如果没有资本，就不能实现劳动力与劳动资料、劳动对象的结合。利润率M／（C＋V）反映了剩余价值与全部生产要素投入之间的关系：M应为各生产要素所共享，作为实物资本投入应得到实物资本收益，作为人力资本投入应得到人力资本收益。

　　其次，人力资源参与分配是一种强化激励机制的分配制度。其激励机制表现在实现企业利润最大化的激励目标上。在利润独享制度下，由于利润的多寡与企业经营者、职工的关系并不大，因此经营者、职工对实现企业利润最大化并不关心。而允许人力资源参加利润分配，明显地激励了以提高效率为主的内涵式发展，避免了在决策投入资金和劳动力时资源浪费和资源闲置两种错误，同时也大大加强了经营管理者控制成本和真实列支的动机和责任感。

　　最后，人力资源参与分配可缓解短期利益和长期利益的矛盾。使职工及经营者的利益与企业的公共积累同步增长，人力资本与实物资本同享收益、共担风险，很大程度上杜绝了经营者为追求眼前利益而牺牲长期利益的做法，强化了劳动者参与管理与决策的意识，同时也加强了企业职工的主人翁心理感受。

　　（二）宏观方面：有利于真正实现按劳分配为主的原则，增加社会总产出。

　　我国早就确立了“按劳分配为主，多种分配方式并存”的分配原则。在企业利润形成后，如果让人力资本参与收益分配，可充分体现“按劳分配为主”的思想，也是对各种要素投入的充分肯定与回报。

　　1、人力资源参与利润分配是政府分配职能在时间上的调整，而非实行私有化。众所周知，政府收入无非是用于政府购买支出、政府转移支付以及公共产品的建设支出。其经济利益与公众利益是一致的，只不过政府是通过收入的再分配形式来实现收入在不同主体之间的调节。人力资源即劳动者权益参与分配，从税后利润中把原来全部分给实物资本所有者的收益切出一块给予创造出它们的劳动者，只不过是一种在时间上的提前分配而已，政府已从收入中凭借其政治权利无偿课征了税收，并不影响其财政功能。况且这种分配与直接的利润创造者的贡献大小相联系，从而真正体现了按劳分配的思想，所以它不是简单地把国有资产量化到个人，不是实行私有化。

　　2、有利于资产存量的保值增值，从而增加社会总产出。实现人力资源利润分配后，有利于形成各种生产要素的利益制衡关系，有利于真正兼顾三者（国家、企业、职工个人）、四方（劳动者、投资者、经营者、企业）的利益，形成企业新的增长点。劳动者权益分配是一种真正的激励约束机制，利益相关各方均从中获取一定的收益，进而增加国民总产出。

　　二、人力资源利润形成核算的方法

　　利润分配会计的基础是利润形成会计。由于人力资源会计目前在我国尚处于探索、设计阶段，还没有相应的准则来规范，所以在人力资源利润形成的核算中做法不一。其中最有代表性的当属“单独列示现”和“混合列示现”。“混合列示观”即在核算人力资源收益时，基本上保持了现有制度对人力资源成本费用的核算规定，损益表中不单独列出人力资源收益，利润总额即为人力资源和非人力资源共同创造为，只有在利润分配时才体现出人力资源和非人力资源各自应得的份额。为了更好地理解人力资源收益分配会计，这里将重点介绍“单独列示观”。

　　单独列示观是在核算企业收益时，将人力资源收入和非人力资源收入分别核算，各自设置收入类账户，在损益表中分别列示。这样，人力资源收入与其相对应的人力资源费用、成本相互配比，一目了然，使报表的使用者能方便、快捷地掌握有关利润形成各要素功能的信息。

　　设置的帐户可有“人力资源收入”、“人力资源成本”、“人力资源费用”、“人力资源利润”。“人力资源收入”帐户核算人力资源取得的收入额与结转额，结转后该帐户无余额；每期确认收入时，应按一个给定办报酬率计算出非人力资源收入，总收入减去非人力资源收入的差额即为人力资源收入额，记入该帐内的贷方（具体计算见第三部分中的“劳资双方之间构分配”）。“人力资源成本”帐户核算本期发生的生产人员的工资、福利费以及工会经费等，发生时记借方。“人力资源费用”帐户的核算内容包括：管理人员工资、福利费等，提取的公积金、养老金、医疗保险、失业保险等，日常发生的与人力资源有关的收益性支出如书报费、劳防用品等，以及摊销的人力资源的资本性支出如员工的培训、学习等费用。发生时记借方。期末，将以上帐户的发生额结转入“人力资源利润”帐户。会计分录为：

　　借：人力资源收入

　　　　贷：人力资源利润

　　借：人力资源利润

　　　　贷：人力资源成本

　　　　　　人力资源费用

　　该表与非人力资源损益表合并，可编制企业的利润总表。显而易见，利润总额对企业所得税的交纳与计算并不产生任何影响。

　　三、人力资源利润分配方法

　　（一）劳资双方之间的分配。

　　前面在核算人力资源收益时，已经给物力资本一个报酬率，使物力资本在任何情况下，只要有收入都能保证得到一定水平的报酬。这是基于这样一种考虑：当物力资本投入以后，经营的好坏，责任完全在于经营者和职工。因为不同所有者的资金并无本质差别，不同的企业之所以业绩不同，取决于高级经营管理者到一般劳动者的智慧、劳动、努力等。否则无法解释同样的资金只因经营者不同，经营结果就不同的现象。而报酬率的选取应视社会平均资金收益率和本企业的盈利预测而定，同时也是劳资双方公平博弈的结果。具体计算公式如下：

　　HRRk=TRk－（DE／Ak＋ME／Ak）×（1＋r）

　　其中：k为第k个部门；HRRk为第k个部门当期的人力资源收入；TRk为第k个部门当期的总营业收入；DE／Ak为第k个部门当期应分摊的固定资产折旧费用；ME／Ak为第k个部门当期应分摊的物料消耗费用；r为劳资双方确定的报酬率。

　　人力资本加入到资本行列以后，对传统的资本保全理论提出了挑战。资本保全的内涵应进一步扩展为综合资本保全，即将人力资本保全考虑在内的资本保全。在人力资本保全概念下，只有当企业期末人力资本的生产能力或人力资产的期望实现价值超过期初人力资本的生产能力或人力资产的期望实现价值时，利润才能确认为赚取。即人力资源也有保值增值的需要。考虑到人力资本投资也是一种风险投资，各年度丰欠余缺不等，所以不能把每年实现的人力资源利润全部分光吃净。实现利润后，应先交足国家的、留够企业的，然后根据企业效益、社会人均收入增长幅度等综合考虑实际发放给劳动者的份额。

　　（二）人力资源内部分配。

　　确定本年度应分配给劳动者的份额，解决了人力资源收益的首次分配问题。至于人力资源收益再分配——即人力资源收益应如何在不同的劳动者之间进行分配，则是关系到收入分配的公平性原则问题。传统的“不患寡，患不均”的思想观念与人们的生产积极性休戚相关。所以解决好人力资源的内部收益分配问题，是关系到社会稳定、国计民生的一件大事。

　　1、工资比例分配法。现行的工资制度是实行按劳分配的基本部分，它包括计时工资、计件工资、加班加点工资、津贴和奖金等部分，基本上反映了每个劳动者的相对贡献程度。以年度工资总额作为分配标准，对于年度中间进出企业的职工也不失为一种公平。

　　单位工资应分得收益=本期分配收益总额/（全年发放职工工资总额-中间调出职工工资总额）

　　每个职工应分得收益=单位工资应分得收益×该职工该年度工资总额

　　2、人力资本比例分配法。由于人力资本帐户的金额是对每个职工工作能力、技术、成绩等综合测评而得来的。该帐户又是按职工姓名设置明细帐，所以在进行内部分配时以其为标准，操作性还是很强的。具体分配方法为：

　　单位人力资本月应分配收益=本期分配收益总额/（“人力力资本”期末余额×12）

　　每个职工应分得收益=单位人力资本月应分配收益×该职工人力该资本价值×该职工贡献月份

　　四、人力资源利润分配的核算

　　人力资源利润分配的会计核算可参照目前的企业利润分配的处理方法。其优点是：第一，可基本上保持原有核算体系，具有可操作性；第二，原有核算体系已为广大理论与实务界所接受，进一步设计一套类似的人力资源利润分配核算制度，容易被认同。

　　（一）分配顺序。

　　人力资源实现净利润后，应先考虑企业的长远利益即发展的后劲，留足企业的；再分配给人力资源所有者即人力资源分红；最后还应留下一部分未指定用途的未分配利润参与下一年度分配。如果人力资源当年亏损，也可制定相应的弥补政策，比如可用以后连续三年的税前利润弥补，超过三年用税后利润弥补。因此，人力资源可按以下程序进行利润分配：（1）弥补以前年度亏损；（2）提取人力资源盈余公积；（3）向劳动者分配利润。

　　根据上述程序，企业在弥补亏损和提取盈余公积之前不得向劳动者分配利润；企业无盈余，也不得分配利润。但如果公司盈余公积占人力资本的比例已很高，并且已经弥补了亏损，就可在保留盈余公积占人力资本一定比例的前提下，动用多余的盈余公积分红。

　　（二）设置的帐户。

　　1、在“利润分配”帐户下增设“提取人力资源盈余公积”明细帐户，核算企业为人力资源提取的盈余公积；同时设置“人力资源未分配利润”明细帐户，核算企业尚未指定用途的利润。另外设置“人力资源分红”明细帐户，核算企业向人力资源分配的利润。

　　2、在“盈余公积”帐户下增设“人力资源盈余公积”明细帐户，反映企业提取的人力资源盈余公积。

　　3、增设“应付人力资源分红”帐户，反映企业应付给劳动者的实际利润数。

　　（三）人力资源利润分配的会计核算。

　　1、将本年度实现的人力资源利润转入“利润分配”帐户：

　　借：人力资源利润

　　　　贷：利润分配——人力资源未分配利润

　　如果亏损，做相反会计分录。

　　2、提取人力资源盈余公积：

　　借：利润分配——提取人力资源盈余公积

　　　　贷：盈余公积——人力资源盈余公积

　　3、提取公益金：

　　借：利润分配——提取公益金

　　　　贷：盈余公积——公益金

　　4、向人力资源分配利润：

　　借：利润分配——人力资源分红

　　　　贷：应付人力资源分红

　　5、实际将分红量化到劳动者个人：

　　借：应付人力资源分红

　　　　贷：现金、银行存款等

　　6、向劳动者发放股票股利，表现为劳动者权益内部的转移，不影响企业的总资产、权益：

　　借：利润分配——人力资源分红

　　　　贷：人力资本

　　7、用以前年度提取的人力资源盈余公积弥补亏损：

　　借：盈余公积——人力资源盈余公积

　　　　贷：利润分配——人力资源未分配利润

　　8、结转利润分配各明细帐户余额：

　　借：利润分配——人力资源未分配利润

　　　　贷：利润分配——提取人力资源盈余公积

　　　　　　　　　　——提取公益金

　　　　　　　　　　——人力资源分红

　　结转后，“利润分配——人力资源未分配利润”明细帐户的余额为累计的未分配利润或累计的未弥补亏损。

　　（四）编制人力资源利润分配表。

　　人力资源净损益

　　加：以前年度未分配损益

　　　　人力资源盈余公积弥补亏损

　　可分配人力资源利润

　　减：提取人力资源盈余公积

　　　　提取公益金

　　人力资源分红

　　人力资源未分配利润

　　该表可和物力资本利润分配表合并，编制一张综合的利润分配表。本文不赘。

　　五、人力资源利润分配的现实思考

　　随着我国现代企业制度的逐步建立和完善，人力资源参与企业利润分配的机制已初露端倪，主要有以下几种形式：

　　一是剩余收益制。这是一种以基准收益调控收入与产出、效益与分配之间相互关系的二次分配制度，其基本收益以效益横比、收入纵比、基准可调的原则制定，使职工的浮动收入（劳动分红）、经营者的风险补偿、企业的剩余分成与剩余收益挂钩，其核心是企业劳动者可参与本企业高出行业利润率的新创造价值一部分的分配。目前该方法在深圳蛇口的一些企业多见。

　　二是工资加劳动分红制。劳动分红是剩余价值的分配，在税后留利中根据职工贡献大小分配。劳动分红是职工劳动报酬收入的组成部分，这是河南新乡的一些企业从1995年起实施的分配方法。

　　三是效益拆成制。这是根据企业效益确定企业与职工之间分配关系的一种分配方法。其涵义是减去消耗的，缴足国家的，留足企业的，剩下的由投资者与职工共同分配。目前，江苏海安的一些企业采纳该做法。

　　人力资源会计目前在我国尚未实行。上述的几种分配方式都不是完全意义上的人力资源利润分配。为确保人力资源会计的运行，笔者认为，应：（1）尽快组织制定人力资源会计准则，规范人力资源会计核算；（2）制定相应的税收制度，确保国家税收的安全完整；（3）制定相应的法律条文，避免人力资源侵蚀、吞并实物资本。