摘要：文章通过两大会计学派在会计目标这一问题上的评述，提出作者的基本观点，即会计目标在于追求中立。并结合会计人员资格制度、法律责任等方面论述了会计目标得以实现的有效途径。

　　关键词：会计目标；受托责任学派；决策有用学派；会计法

　　会计目标问题一直是会计理论的一个基本问题，对会计目标的研究形成了两个具有代表性的流派，即受托责任学派和决策有用学派。受托责任学派基于两权分离的现代企业产权模式，从资产出资人的角度出发来考虑会计信息的价值，认为会计人员是资产出资人的受托人，承担受托责任。决策有用学派认定资源的所有权与经营权之分离通过资本市场进行。由于资本市场的介入，使资源所有权的行使方式发生变化，所有权人往往不再通过关心公司经营状况，参与公司经营的方式实现权利，而是通过在资本市场的产权交易行为来体现自己对公司经营状况的评价。在一个问题上得出两个对立性的结论，既有考察者对问题理解程度上的差异，也不能排除价值偏好上的原因。我们认为从法学的角度理解，至少应包括以下几个方面：

　　一、对企业存在意义的重新思考

　　会计工作以现实公司经营的需要为前提，因此探讨会计的目标，就不能脱离公司存在的现实，尤其是其中的产权变化。受托责任学派把会计的存在归结为公司股东的投资决策需要，而决策有用学派则把会计的存在又归结为公司经营者的经营决策需要，实际上都只是反映了与之相适应的现代公司产权特点。严格地讲，会计行为是一种公司行为，上述两种理论都只强调对公司内部特定主体利益的过分关注，而忽视了其他相关主体的利益或至少没有给予同等的关注。造成这种认识偏差，既有历时性的因素，也有共时性的不同特点。随着对公司存在社会意义的深刻理解，公司法亦体现出私法公法化之趋势，国家甚至都已成为公司利益之相关者。因此会计目标如果偏爱其中的某个主体，无疑都是对其它主体的伤害。既然公司是这些主体的协作体，那么会计目标也应以其利益协调为基础。在探讨会计目标的过程中，必须对这些主体利益保护进行排序。如基于某种价值需求，某一主体的利益能优位于其它主体利益，会计目标则可建立在该主体之需求上。但就现代公司的产权模式而言，各主体对自身利益在没有明确表示放弃的前提下，应受到同等的尊重和保护。就受托理论在公司中的体现而言，“既要保护委托者（所有者、债权人等）的利益，又要体现受托者（经营者等）的利益，会计理论便是这种矛盾运动中形成、发展和成熟起来的”。既然这些主体利益之间很难达成妥协，那么会计是否就丧失了自身追求的目标呢？我们认为，会计仍然有自己的目标，即会计现象。会计应该忠实于会计现象自身发展的规律，并不因某类主体主观需求而有所差异。实践中，出现偏离会计现象的情况，只能归属于会计人员没能很好地履行职责，而不能动摇会计追求的目标。

　　二、会计权利主体的再认识

　　根据我国《会计法》的规定，会计是包含核算与监督在内的一种经济活动。会计行为在运作的过程中必然产生某种利益，该利益受到法律保护时便产生了会计权利的问题。从法律的角度去规范会计行为，首先应该明确的便是会计权利的主体问题。受托责任学派从公司出资人有权获取公司财务信息的权利出发，视公司出资人为会计权利的主体，将会计人员视为出资人的受托人，代出资人从事会计行为。根据受托责任的基本理论，会计人员理应就其从事的会计行为对出资人负责。这其中难免造成会计人员为迎合出资人的需要而从事某些违背会计自身规律的行为，实质上以出资人免去会计人员的受托责任为交易的筹码。决策有用学派则与之相反，认为公司经营者在享有经营管理权的同时，理应享有会计权利，把会计工作作为履行经营管理权的一部分。因此会计目标应为经营者的决策服务，为维护和促进公司的经营管理权服务，在公司实践中出现会计人员与经营者共谋或两本账等问题，就不会令人感到奇怪。我们认为会计权利的主体是会计人员，这样理解要对下面两个问题作出回答。首先，会计权利并不等同于会计信息使用权，以会计信息使用权的主体替代会计权利的主体也是不正确的。会计权利的主体是指会计核算权与会计监督权的享有者，而会计行为必然产生一定的结果，即会计信息。在符合关于会计信息公开及保密原则的前提下，社会上的任何主体均有权成为会计信息的使用者，只不过其中存在程度的差异。但总体上这些主体对会计信息使用权的享有应该坚持地位平等的原则，凸现某主体的地位，本身就是对其它主体的歧视。其次，解决会计权利与出资人权利、经营管理权的协调问题。我们认为把会计权利回归会计人员，并没有削弱出资人权利和经营管理权。作为出资人，应该享有知悉公司财务、会计等情况的权利，甚至对其中的具体内容还享有异议权、表决权，但仍不能取代会计权。出资人这些权利就其最终意义而言，只是对既成会计结论发表自己的意见，对其真实性表明态度，但绝不能涉入会计工作本身。公司的经营者也同样，与出资人权利相比，只不过是介入会计工作的阶段有所不同而已。基于经营管理权的完整性，它可以对会计工作的形成过程予以合法性地指导，对会计信息的真实性予以阶段性地确认，对错误失实的会计信息予以纠正，并最终利用既成的会计信息，更好地行使经营管理权。把会计权利从出资人权利与经营管理权中分离出来，有利于塑造会计人员的独立地位，并通过公司内部的权利制约机制来发挥会计的职能。

　　三、会计人员法律地位的重塑

　　会计人员之所以在会计实践中，受制于公司出资人或经营者，不是出资人或经营者过于强大，而是会计人员过于弱小，即其法律地位有待进一步强化。重塑其主体地位除真正赋予其会计权利以外，还应重点解决三方面的问题。首先，通过会计人员资格制度的法律规定，提高会计人员队伍素质。会计法应根据具体行业对会计人员的不同要求，提出会计人员从业的资格问题。既包括积极资格，如专业教育、工作经历、政治状况等方面。还要包括消极资格，如劣绩表现、兼业禁止等。其重要意义在于制定会计行业的从业标准，规范会计人员，同时造成从业上的压力，使其珍惜取得的从业资格。其次，通过建立会计人员的行业机构等渠道，加强对会计人员的法律保护。我们认为，最重要的是完善对会计人员法律上实体权利及诉权的规定，真正在会计权、出资人权利、经营管理权之间形成制约机制。会计人员通过对会计权的行使可以有足够的能力对抗出资人权利、经营管理权；反之，出资人、经营者也可通过审核财务报告、诉权等渠道来制约会计权。其三，加重会计人员的法律责任，强化其主体资格。在公司实践中，会计人员与经营者共谋的现象屡见不鲜，其实这并不可怕。解决问题的一个有效办法，就是加重会计人员的法律责任。但是现行法律制度在这方面却不尽完善，我国《会计法》对会计人员法律责任的规定便是一例，对其法律责任的形式仅规定了行政责任和刑事责任两类，没有规定民事责任。在具体制度完善的过程中，可以借鉴公司法关于董事责任的相关规定，既明确使其承担个人民事责任，又规定出合适的责任追究渠道。

　　综上所述，我们认为会计目标应该表述为：会计人员在依法享有会计权利的前提下，有效地履行义务，创造出既忠实于会计现象又对社会有着较高利用价值的会计信息。