人力资源会计产生于20世纪60年代的美国，随后兴起了对人力资源会计的研究，我国于80年代引入人力资源会计，许多学者进行了这方面的研究。但对于人力资源会计中人力资源的定义，中外学者却是众说纷纭，以致于长期处于探讨之中，这个问题不解决，人力资源会计的核算问题就会困难重重。 

　　一、人力资源是不变资本，还是可变资本 

　　人力资源究竟是不变资本(以下简称C)，还是可变资本(以下简称V)，西方会计学家站在西方经济学的立场和我国会计学者站在马克思的剩余价值理论的立场对这个问题的理解和分析是不同的。 

　　(一)西方会计学者认为人力资源是C，是介于智力成果与一般资源的以独特形式存在于企业中的特定资产。其理论依据是美国FASB对资产作出的定义，即"资产是指某一特定主体由于过去的交易或事项而获得或控制的可预期的未来经济利益"。他们认为，人力资源之所以能够成为会计上的资产，是因为它具有资产的一般特性：(1)它蕴藏着可能的未来收益；(2)它为某一特定的主体所拥有或控制；(3)为取得或控制人力资源的交易或其他事项已发生；(4)它可以用货币计量。也就是说，人力资源能为特定主体带来未来经济(直接人工、直接材料略)利益，可以直接或间接地为企业未来的现金流人作贡献。因此，将人力资源视为企业总体资产的组成部分似乎具有足够的理由。进而得出更具体的结论是，人力资源是一种无形资产，其理由是劳动力的使用权没有实物形态，企业在聘用期内可长期使用，且能为企业带来利益。 

　　(二)马克思的剩余价值理论认为人力资源是v，其核心是劳动力。而劳动力是什么?马克思说：“我们把劳动或劳动力理解为体力和精神力的总和，它存在于一个人的身体申，他们活的人体中。一个人在生产某种使用价值时，总是要把它发动。”而而且劳动力必须要成为商品。劳动力“这个商品具有一种独特的特性：它是一种创造价值的力量，是一种产生价值的源泉，并且在适当使用的时候——是一种能产生比自己具有的价值更多的价值的源泉”。因此，劳动力在剩余价值生产中所起的作用与生产资料在剩余价值生产中所起的作用是完全不同的。作为生产资料的厂房、设备、机器、原材料等，由于它们参加生产过程的方式不同，因而，它们的价值转移方式也就不同。机器、设备、厂房等生产资料的价值，是按照其磨损的程度逐渐地转移到新产品中去；而原材料和燃料等生产资料的价值，则是一次全部地转移到新产品中去。也就是说，在剩余价值的生产过程中，生产资料这一部分资本价值只是转换自己存在的物资形态，而不发生任何量的变化，不发生增值，所以称之为不变资本(c)。而劳动力价值不是被转移，而是由工人的劳动再生产出来。在生产过程中，劳动力所创造的新价值，不仅包括劳动力价值的等价，而且还包括一定量的剩余价值，由于这一部分资本价值不是不变的，而是一个可变的量，所以称为可变资本(v)。 

　　通过以上分析我们可以知道，在生产过程中作为人力资源的劳动力与生产资料是两个不同的形态，它们在生产过程中所起的作用也是不同的。 

　　二、将人力资源作为c带来的困惑 

　　(一)混淆了创造新价值的资本。美国著名经济学家I·费希尔认为，任何可以带来收人的财产都是资本。也就是说物资资本与人力资本都可以创造新价值，这就是马克思曾经批评过的利润是由整个资本带来的。这里暂不作生产关系的分析，而是就这种观点引出的混乱进行探讨。于是他们认为采用自动化设备进行生产的条件下，利润是越来越多地由机器来创造了，劳动力在生产中的作用已经微不足道了。现在，他们又将人力资源作为资产（无形资产）来看待，那么，转移价值与创造新价值的界限给混淆了。因此，在人力资源会计的设计上，将人力资源与劳动资料一样处理了。 

　　(二)难于用货币计量。虽然西方会计学者将人力资源作为会计上的资产的特征之一是它可以用货币计量。但是，在会计上进行具体核算时，他们又不得不承认人力资源的货币计量由于其本身的复杂性在操作上难度要大得多，于是又提出了货币性计量模型和非货币性计量模型，其代表人物弗兰霍尔茨认为，非货币性计量模型之所以必要，一是因为非货币性计量有时此货币性计量更恰当；二是因为在无法用货币性计量时，非货币性计量可用来代替货币性计量；三是这样在人力资源会计的核算上献出现了货币计量与非货币计量两种手段，这就给具体操作者提出了难题，什么情况下采用货币计量，什么情况下采用非货币计量。从而也就显示出这种理论的不严谨性。 

　　(三)难于统一计量方法。由于对人力资源会计的人力资源的理解，产生了各种不同甚至大相径庭的计量方法，这种计量方法的难于统一成了人力资源会计在实践中操作的绊脚石。对于人力资源划归资产的范围的不同理解，目前人力资源会计在计量人力资产的方法上出现两种典型代表:一是人力资源成本会计，它是以企业对人力资产的投资为基础逐期累计计量人力资产的成本价值，同时将人力资产成本价值按照人力资源的使用期间进行的摊销作为企业生产经营的产品成本或劳务成本，记录人力资产的累计摊销价值，待人力资产退出企业时将两者相抵，余额就是企业人力资产为企业创造的收益或带来的损失。该余额可以作为企业的收益或损失处理。二是人力资源价值会计，它是以人力资产为企业带来的预期总价值为基础计量人力资产的经济价值，将人力资产进入企业后对其投资的各种支出作为累计摊销价值，待人力资产退出企业时将两者相抵，余额就是企业对该人力资产预期价值的高估或低估，可以作为企业的预期收益或损失处理。以上两种计量方法的共同出发点，都是将人力资源作为资产，即作为c来看待，这样就混淆了c与v的界限，同时将非实际发生的价值资产化处理，缺乏充分的理论依据，也不符合历史成本计价的原则，而且也给实际的会计操作带来难题。 

　　三、人力资源应属于v 

　　(一)理论基础坚实。按照马克思的剩余价值理论，就能非常清楚地分清转移旧价值的是c，创造新价值的是V，这样就可划分资本在生产过程中的生产资料和劳动力这样两个不同的形态以及它们在生产过程中所起的作用。对产业资本的运动，即G一W……P…W——G中的G是由谁创造的就更能理解了，从而对C+V，+M二P公式理解就水到渠成了。而西方会计学者将人力资源理解为C，和生产资料一样对待，从而将公式变为-C+M二P，忽视了人在生产过程中的作用，得出新价值是由所有资本创造的结论。而这些理论只不过是亚当·斯密和大卫，李嘉图理论的重现。而这种好像厂房、机器这些物品天然就是资本，天然具有增值价值的魔力的错误观念，就是资本的拜物教观念。这种观念在我国学者的文章中也有反映，他们认为作为无形资产主体产品的人力资产，在现行会计系统中没有将其确认为资产。但在知识经济形态中，如不将其确认为资产，不仅不能真实地反映各经济主体的规模，而且还对收益的分配造成障碍。但是他们又不得不承认，如果将其确认为资产，其属性如何定义及其相应的会计权益类要素如何设置，这类资产发生变动如何记录等会计操作难于进行。 

　　(二)产权归属明晰。在商品经济申，应该承认劳动力是商品。劳动者与某一个企业签订了工作合同以后，那么这个劳动者的劳动力在合同期内就属于这个企业所有，在合同期内，劳动者必须为企业工作，其劳动成果属企业所有。企业在合同期内定期付给劳动者的劳动报酬，至于劳动者在与企业签订合同之前的投资(如学习、训练、培训等)与企业无关，但它是签订合同的一个筹码。而签订合同后对劳动者的培训、学习则是企业为保证劳动者在合同期内正常的劳动而必须发生的费用。而西方会计学者将本来很明晰的关系复杂化，硬要将对劳动者的投资分为社会、企业、他人、家庭等，这样就便劳动者产权关系复杂化，自己给自己出了一道难题，虽然可以知道谁参加了某一劳动者的投资过程，但是难以确定各个投资者的比例，因而在产权问题上就不可避免地存在着分割的困难，而这种困难是造成产权关系实现的一个障碍。 

　　(三)货币计量准确。由于劳动者与企业签订合同之前的投人是劳动者自己的投入，企业无须将这一部分硬列入到企业帐户上，但这一部分投人的多少，又是劳动者与企业签订合同的重要因素，是决定他以后在企业是从事简单劳动和复杂劳动的关键，而从报酬来看，复杂劳动是倍加于简单劳动的。至于劳动者进人企业之后所发生的培训上岗、学习、进修等的支出和得到的报酬者是可以用货币来精确反映的。西方会计学者感到最棘手的问题是取得人力资源时货币计量问题，既要考虑前期教育投资，又要考虑技能、身体、学习等因素。如果企业取得的劳动者不是以购买的形式，而是以入股的形式，那么这个劳动者是以多少价值投资，即折合多少货币入股呢，这又是一个难题。另外，企业对取得劳动者的劳动力的支出，还要进行摊销，由于取得时计算的不准确性，那么摊销时也就只是假帐真算了。 

　　(四)工资含义明确。工资问题属于新创造的社会产品的分配问题。新创造的社会产品是由劳动者在生产过程中创造的，它不仅包括劳动力价值的等价 (工资)，而且还包括一定的剩余价值（利润）。抽象地说，这部分新创造的社会产品是由V创造出来的。马克思在《资本论》第3卷第50章中谈到，如果撇开资本主义的生产方式来研究工资，那就是“…把工资还原为它的一般基础，也就是还原为工人的劳动生产物中归工人自己个人消费的部分”。很清楚工资的实质就是个人劳动产品中用于工人个人消费的那一部分。明确了工资的性质，那么，在会计核算时，将工资单独列为一项，并计入到产品成本之中去就顺理成章了。至于工资如何计算只是一个计算方法的问题了，可以采用计时工资形式，也可以采用计件工资形式。无论采用哪种形式，它们都可以用货币手段来准确的计算。 

　　由于西方会计学者将人力资源理解为C，因而就存在一个投人和摊销的问题，而投入则要计算劳动者进入企业前的投入和进入企业后的投入，进而将按一定的期限摊销进入产品成本，劳动者的劳动仅仅表现的是一种价值的转移形式，劳动者在生产过程中的作用也就模糊了，在计算利润时，表现出的似乎是全部资本带来的利润，而不是由v创造的利润。 

　　综上所述，人力资源是v而不是c就应该非常明确，只有确定了它的含义取向，然后再根据这个理论进行具体的会计核算方法设计应该是顺理成章了。