一、国际上政府会计核算基础变革的趋势及背景

　　20世纪80年代以前，世界各国政府会计核算基础普遍采用收付实现制。这一时期，政府会计被认为是预算体系的附属物，是政府预算的工具；目标是反映政府部门预算执行情况，以监督预算执行；核算内容侧重于财政资金的收支。

　　20世纪80年代，世界上许多国家尤其是西方发达国家经济不景气，政府为了保持社会稳定、推动经济健康发展，纷纷加大了对市场的干预力度，政府支出不断增加，财政赤字规模越来越大，政府负债居高不下。为了扭转财政状况不断恶化的被动局面，经济合作与发展组织（OECD）中的部分国家发起了影响深远的新公共管理改革，其核心是将企业管理理念引入公共部门，强调政府和公共部门承担起主要由成果和产出计量的财政绩效的受托责任。新公共管理改革对政府会计提出了新的更高的要求，即政府会计的职能不再仅仅是财政反映，更重要的是为政府高效管理与决策服务。同时，不但恶化的财政状况也使得议会、纳税人、政府债券投资者以及贷款者等政府利益相关人对政府更加关切，要求行使政府财政状况知情权的呼声日益高涨。他们对在传统会计核算基础上生成的政府会计信息的可信性提出了质疑，要求政府会计报告更加全面、透明。改革政府会计核算基础，引入权责发生制成为世界上大多数国家的共识。

　　第一个对政府会计核算基础进行实质性变革的是新西兰。1983年，新西兰提出改革政府会计核算基础，先后颁布了《公共财政法案》和《财务报告法案》，明确规定政府各部门应采用权责发生制进行会计核算和报告。澳大利亚于1997年颁布实施《财务管理和会计报告法案》。该法案规定，不仅政府会计和财务报告要以权责发生制为核算基础，政府预算也要实行权责发生制。作为OECD的成员国，新西兰和澳大利亚政府会计改革的示范效应迅速波及到其他成员国。截至目前，该组织中包括英国、加拿大、美国和法国等国家在内的超过半数的成员国在政府会计中不同程度、不同范围地引入了权责发生制。许多发展中国家也开始积极引入权责发生制。

　　有关国际组织对各国政府会计核算基础的变革也表示了极大关注。国际会计师联合会在1996年成立了专门的国际公立单位委员会，着手研究制定以权责发生制为核算基础编制财务报表的国际公立会计准则，同时应许多成员国的要求，还专门制定了从收付实现制向权责发生制转轨的工作指南。世界银行、国际货币基金组织也倡导以收付实现制向权责发生制转变为重要内容的公共财政改革，并对相关研究提供了经费支持。在国际组织的推动下，引入权责发生制已经成为世界各国政府会计改革的新趋势。

　　二、对政府会计引入权责发生制核算基础的评价

　　政府会计引入权责发生制的国际变革趋势是各国政府会计环境不断变化、政府在社会经济中角色重新定位、政府管理职能发生重大改变以及会计国际化潮流的必然结果，也是政府会计采用收付实现制核算基础所生成的会计信息局限性日益暴露、而权责发生制核算基础优势不断被各国所认同的过程。

　　收付实现制的特点是以现金实际收付确认交易和事项，旨在计量主体在某个期间内收到现金与付出现金之间的差额。其主要弊端是：不能核算非现金资产存量的价值（固定资产、无形资产等）和承担的负债（拖欠的费用、积欠的长期债务等）；不顾长期资产的损耗，不能反映政府公共服务的成本；所生成的会计信息不能揭示政府财政状况和财政绩效的全貌，财务报告既不真实，也不透明。权责发生制的特点是以交易和事项是否实质发生为确认标准，旨在计量主体在某个期间内取得经济收益与消耗经济资源之间的差额。它能够显著弥补收付实现制的缺陷，尤其能够全面、准确地核算与揭示政府的资金运动和财政状况，既可满足政府会计信息使用者了解政府财务实力的需要，也能够满足政府转变管理职能、提高政府工作效率的需要。

　　政府会计引入权责发生制的优点在于：

　　①能全面、准确地反映政府所拥有的经济资源价值及其使用状况和使用效果，有利于对所拥有资产的持续管理。

　　②能全面反映政府债务。例如，能揭示社会保险、雇员养老金等政府长期承诺形成的负债，避免了收付实现制下“隐性负债”藏而不露的问题，便于政府加强负债管理。机构管理者也难以将他们自身应承担的当期成本转嫁给继任者，有利于政府实施稳健的财政政策，提高其防范财务风险的能力。

　　③能完整地反映政府各部门提供公共产品和服务的成本，有利于政府做出合理的预算安排，也有助于政府对各部门实施绩效考核，提高政府部门的工作质量和工作效率。权责发生制的上述比较优势，使得权责发生制取代收付实现制成为政府会计改革的必然趋势。

　　然而，在政府会计中引入权责发生制，更深的意义还在于：

　　①权责发生制给政府部门带来了一种文化观念的转变，即将企业管理理念引入政府管理。因为权责发生制将使政府真正超越传统预算所固有的现金流概念，承担起主要由成果和产出计量的财政绩效的受托责任；政府各部门不仅要做到切实遵守预算，而且要注重资源及其使用，以提高管理效率。

　　②权责发生制为政府部门工作绩效提供了准确计量的工具，为政府改进公共服务质量和效率提供了一种机制。

　　③为政府实施绩效导向的管理模式奠定了基础。权责发生制强调将特定产出与资源耗费的期间进行配比，能够帮助政府在公共支出中发现高成本／低效率或低成本／高效率的地方，据以分析支出部门间和项目间的成本差异，进而采取降低成本、提高效率的方法。

　　④为优化政府的中长期战略决策提供有用的信息，可提高政府部门对公共支出的计划和控制，为公共支出战略的制定提供高质量的信息。

　　三、对我国预算会计制度改革的借鉴意义

　　1.随着会计国际化的发展，我国预算会计核算基础向国际惯例靠拢是必然的选择。而且我国预算会计环境正在发生一系列的重要变化，如：政府职能逐渐向公共产品提供和宏观调控转化；财政收支内容和形式更加多样化；进行了部门预算编制、国库集中收付制度和政府采购制度等预算管理制度改革；政府会计信息使用者的范围不断扩大，对政府会计信息内容和质量的要求不断提高等等。这些预算会计环境的变化对我国预算会计的信息内容提出了新要求，客观上也要求预算会计引入权责发生制。

　　2.政府会计核算基础改革涉及政治、经济，因此在改革过程中要权衡成本收益，改革方式和步骤没有统一标准。根据各国推行政府会计核算基础改革的实践，有直接由收付实现制改为权责发生制的“一步到位”方式；有先对收付实现制进行权责发生制式的修正，再逐渐推广权责发生制的“逐渐扩展”方式。我国处在市场经济不断完善和深化的转轨时期，政府会计核算基础改革不可能一蹴而就，只能根据财政管理体制改革不断推进的程度，分项目渐进实行权责发生制，逐步扩展以适应财政管理体制的要求。

　　3.预算会计一个很重要的目的是能够为政府编制预算提供有用信息，因此预算会计与政府预算管理的协调是推行会计核算基础改革应考虑的重要方面。理想状况是，政府会计和政府预算都采用权责发生制，因为这样能够保证预算信息和会计信息的一致性，有利于对预算执行情况的比较和控制，而且能在预算编制中反映政府运营成本，将成本与绩效目标有机联系起来，促进政府绩效管理。我国预算编制正用“零基法”取代过去的“基数法”。由于“零基法”主要根据各部门职责、占用的经济资源、人员配备等客观因素来确定资金使用额度，因此必须充分了解各部门资源占用和使用情况。这一变化已经对预算会计采用权责发生制提出了要求。