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会计要素划分的国际比较

2004-01-24 15:53 来源:

  会计要素,即会计核算对象要素,指对所确认的会计事项所作的项目归类。美国、英国、中国、澳大利亚等国和国际会计准则委员会(IASC)都己颁布了关于确认会计要素的公告或准则,但由于种种原因,各国对会计要素的划分还存在一定的分歧。本文试图就美国财务会计准则委员会(FASB)、IASC和我国对会计要素的划分作一比较。

  FASB在1985年发表的第6号《财务会计概念公告》(SFAC6)中,将会计要素划分为资产、负债、权益或净资产、业主投资、派给业主款、收入、费用、利润、损失、综合收益十大类;IASC在1989年发布的“关于编制和提供财务报表的框架”中,将会计要素划分为资产、负债、产权、收益、费用五大类;我国在1992年颁布并于次年施行的《企业会计准则》中,将会计要素划分为资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润六大类。

  1.三者在会计要素划分上的相同之处。

  三者划分的相同之处为:①都是关于资产负债表和损益表的要素,而没有现金流量表的要素。②虽然三者对资产、负债两个静态要素的定义有一定的区别,但资产和负债所包含的内容是相同的。第三个静态要素“权益”在名称和定义上虽存在着一定的差别,但三者所确认的内容大致相同。③损益表的动态要素大致相同或相近。

  通过以上相同点可以看出,三者会计要素划分的基本思路、基本格局是相同的。虽说各国的会计环境不同,但任何国家的会计对象都是资金的观念价值运动,都是按着“会计对象———会计事项———会计项目———会计要素”这样的路径进行归类的。

  2.三者在会计要素划分上的不同之处。

  第一,关于权益要素。我国和IASC基本相同,只是在名称上稍有差别,我国称为“所有者权益”,IASC称为“产权”,但称“产权”容易形成误解,因为“产权”有广义和狭义之分,广义的“产权”包括“债权”等权益,狭义的“产权”才是“所有者权益”。FASB则把“权益”分成了三个要素即“权益”、“业主权益”、“业主派得”,这主要是因为美国的所有者权益业务十分复杂,产权也比较分散,但这种划分容易混淆这三者的界限,有相互涵盖之嫌,故笔者认为FASB就权益的划分不妥当,虽然美国的权益业务多而复杂,但可以用设置明细分类账户的方法加以解决。

  第二,确定的损益表要素不完全相同。其主要表现在:①FASB把“利得”和“损失”确认为会计要素,而IASC和我国有关准则中都无此二要素。笔者认为把企业的经营所得和偶然所得分开,便于对企业进行业绩分析。因为,对一个企业来说,有时营业外业务过多,容易对会计信息使用者造成虚假的“景气”或“不景气”。②三者都有收入要素,但包含的内容不同。FASB称为“营业收入”,它包括通常认为的营业收入和投资收益;IASC称为“收益”,它的内容是在FASB“营业收入”的基础加上“利得”;我国的“收入”只包括通常认为的营业收入。笔者认为,我国的收入要素名不符实,IASC的“收益”则过于太笼统,不便于分析企业的盈利情况,只有FASB的“营业收入”内容划分得比较妥当,因为现代企业对外投资的比重加大,有的企业对外投资收益占企业总收益的比重很大,且实际上企业的对外投资也是企业的经营业务之一,并非像以前只有在有闲散资金时才对外投资,只要能比其他项目多赚到利润,企业便会对外投资。从这个意义上讲,企业的对外投资也是企业的经营业务,所以,投资收益应归到“营业收入”中。③三者都有“费用”要素,但包括的内容不同。FASB“费用”的内容比我国多出了投资损失这一部分,而IASC“费用”的内容是在FASB基础上再加上营业外支出。参照对“收入”的分析,笔者认为FASB的划分比较合理,但名称应改为“营业费用”。因为企业的经营业务虽有扩大趋势,但不论如何也不会扩大到偶然的得失即营业外收支上。④利润要素不同。中国称为“利润”,FASB称为“综合收益”,IASC则没有此要素。笔者认为这个要素一定要确立,因为利润指标对会计信息使用者的决策可以说是至关重要的,并且也是损益表中不可缺少的一个要素。至于名称,笔者认为称为“综合利润”比较合适,因为人们自古就有一个概念:“利润=收入-费用”;如果称为“综合收益”的话,容易和一般意义上的收益(即收入)相混淆,而称做“利润”又易和“营业利润”相混淆。