一、关干人力资源会计的实行

　　目前，在我国人力资源会计还处于理论研究阶段，实践工作几乎没有开展。之所以产生这种情形，主要是因为人力资源会计在实践中的困难较多，许多方法的实施成本较高，违背了成本效益原则，可操作性也不强。基于此，笔者认为当前人力资源会计理论的研究和人力资源会计制度的制定，不仅要求其在理论上成立，更重要的是在实践中必须具有很强的可操作性。也就是说，这种人力资源会计制度应具有过渡性，包容性，企业在实行人力资源会计的过程中，不会对企业当前传统会计核算造成任何影响，从而可以让人力资源会计能够在实行过程中渐进地得到社会的重视，并且能够在实践中日臻完善。

　　二、关干人力资源的核算

　　目前致力于人力资源会计研究的学者大都认为，在人力资源的核算中，应该设立“人力资产推销”帐户，按期对人力资产计提折旧，理由是人力资产与固定资产、无形资产一样，都是随着时间的推移，其价值会逐渐衰减。但是笔者认为，拟建立的人力资源会计制度应具有过渡性，尤其在其试行过程中，应考虑到不会对企业目前传统的会计核算带来任何影响。基于这一思路，笔者设想不设“人力资源摊销”帐户，即不对人力资产计提折旧。只对人力资产的增加和减少进行核算。这样做的理由是：

　　⒈“人力资源摊销”帐户不能提供有意义的信息。许多人认为，设立“人力资产推销”作为“人力资产”的备抵帐户，并且，在资产负债表的资产方，单列“人力资产”项目，该项目下列减“人力资产摊销”项目，两者相抵后的差额为人力资产帐面净值，即为尚未收回的人力辫产投资成本。这种会计处理方法对于固定资产以及无形资产来说，无论在理论上还是在实务操作中都是合理的。但是，对于人力资产来说就略显不合理了，因为人力资产的原始取得成本难以准确计量。例如，在会计师事务所试行人力资源会计制度时，都是在一系列假定的基础上进行的。假定注册会计师完成业务能力相同，假定他们的成本相同，从而得出一个人力资源的原始成本数值A.而事实上，注册会计师的业务能力是不会相同的，另外，不同的注册会计师由于经历不同，机会成本就会千差万别，成本也会差别很大。所以数值A并不具有准确性和可靠性，对于会计分析，以及企业的预测和决策来说自然是无效的。而且，“人力资产”和“人力资产摊销”两帐户相抵后的差额并不是企业尚未收回的人力资产投资成本，至少还应该包含国家投资的成本、个人投资的成本，甚至其他企业投资的成本（该人员在进入企业之前在其他企业曾接受过培训）。所以，笔者认为可以不设立“人力资产摊销”帐户。每期的应付工资记入“人力资本成本”帐户和相应的“生产成本”，“管理费用”或“制造费用”帐户。

　　⒉不设“人力资源摊销”帐户可以避免工资福利费的重复计算。目前，人力资源在进入企业时，一般情况下，不知道他的“市场价格”（球员转会除外），在记帐时，就以评估价值借记“人力资产”，贷记“人力资本”。每期在摊销时，借记“人力资产成本”，贷记“人力资产摊销”。同时，每期在计发工资、福利费用时，借记“人力资产成本”，贷记“应付工资”。如果评估价值是按“未来报酬折现法”计算的话，那么就会出现工资、福利费两次重复计为费用的现象，理论上不成立，也影响企业利润的真实性。如果不设立“人力资产摊销”帐户，就会从根本上避免费用的重复计算。

　　⒊将人力资产如同固定资产那样设立“人力资产摊销”帐户，每期计提折旧，混淆人力资产与物质资产的本质区别。我们知道，人是具有主观能动性的，这就决定了人力资产在使用过程中就可能出现增值现象，而对于物质资产来说几乎不可能出现增值现象。一般情况下，机器设备会逐年老化，有时会被更先进的机器设备所替代，从而加速了折旧。如果把人力资产视同物质资产一样，认为人力资产会随着年龄的增长因年老体弱而逐年贬值，这对于从事纯体力劳动的人力资产来说或许成立，但是，对于从事脑力劳动的人力资产来说，他们完全可以通过自己的努力实现自我更新和自我增值。实际上，一个人的阅历和经验常常显得尤为重要，因为许多时候，当面对复杂难题时，往往不仅需要一个人的渊博学识，还需要具备敏锐的感觉，而这种感觉更多地来源于丰富的阅历和经验。可见，人力资产与物质资产的会计处理上应有所区别，即对于人力资产，可不设立“人力资产摊销”帐户。这样处理无论在理论上还是在实际操作上均是可行的。

　　三、关干职工培训费的核算

　　企业支付给职工的培训费，在玩行传统会计中是将其费用化，而按照人力资源会计的原理和方法应予以资本化。一种观点认为此时会计处理应是借记“人力资产”，贷记“银行存款”；同时认为，这部分培训费用应该在以后各受益期逐期摊销。另一种观点认为会计处理应是借记“人力资源投资”，贷记“银行存款”，这部分费用资本化后以后各期不予以摊销。笔者基本上赞成第二种观点，只是考虑到人力资源投资与其他投资有着明显的不同，即由于劳动者对劳动力拥有产权，劳动者可以拥有自主择业权，对是否继续工作拥有自主支配权，因而，使人力资源投资具有更多不稳定的因素，人力资产今天属于甲企业，明天就有可能因种种原因要离开甲企业而去其他企业。而物质资产就完全不同，物质资产在企业之间的流动一般都是以等价交换的形式出现。基于此，笔者建议，设立“人力资源投资准备”帐户，每期提取的人力资源投资准备的金额，就是该期可能收不回来的人力资源投资估计数。每期的会计分录是：借记“人力资源费用”，贷记“人力资源投资准备”。这种做不仅符合人力资源会计的原理和方法，同时，也不会使企业因费用资本化，而失去节税的好处，这也是大多数企业愿意接受的做法。

　　总之，人力资源会计制度的建立还需要不断地探索和完善，我们可以等到它完善后再实行它，也可以在它还未十分完善时，试行一种企业容易接受的，操作性强的人力资源会计制度，这样做不仅有助于使人们从观念上逐步地认识到它的重要性，也可以有助于人力资源会计制度在实践的过程中渐渐地完善起来。