[摘要]随着全球经济一体化和会计国际化的发展，国际会计问题成为各国关注的焦点。欧盟是中国的主要贸易伙伴，而德国又是欧盟的主要成员，德国特有的市场经济体制与民族文化环境，形成了独特的会计模式。研究和借鉴德国会计发展中的可取之处，有利于我国会计的国际化进程，也对我国会计变革有所启示。

　　[关键词]德国；会计环境；会计模式

　　会计作为国际通用的商业语言，在促进国际贸易、国际资本流动和国际经济交流等方面的作用非常突出。中国企业进军欧盟市场必须了解国际会计，掌握相关知识。德国是我国在欧盟中的重要伙伴之一，研究和比较德国会计的环境及会计模式，对我国会计改革和发展有着很好的借鉴意义。

　　一、德国的会计模式

　　所谓会计模式，是指对一定社会环境下会计活动的各种要素按照一定逻辑进行综合描述，反映各种要素基本特征及其内在联系与结构形式的有机整体，其组成要素包括会计的目标、管理、规范、核算、报告、监督和会计教育等方面。

　　西方会计学者Nobers认为，德国会计模式是以宏观经济为基础，会计法规的制定受政府、税收和法律的影响较大，注重依据法律指导会计实务。德国的市场经济处在法律和政策的积极引导和调控之下，发展相对比较完善。其会计理论和审计实务比较先进，会计规则主要是为政府贯彻经济政策服务的。德国会计作为一种独特的会计模式，具有鲜明的特色。

　　（一）会计规范法典化

　　德国是典型的成文法系国家，会计记账的基本原则、会计报表的编制和审计等方面均有法律明文规定，而且相当详细。德国除了完善的法律体系外，其严密的司法制度和严格的执法也颇具特色。德国有五种法院，其中的财政法院（BFH）专门审议财务和税收方面的会计法。德国的会计规范是由政府通过分散于《公司法》、《商法》和《税法》中的规定来体现的。德国会计的监管机制严格而具体，八大交易所中就有四家在上市公司执行准则的说明中规定：“外国上市公司可以遵循德国会计准则、国际会计准则或美国会计准则。本国公司也可以遵循国际会计准则、美国会计准则、英国会计准则或本国会计准则编制合并财务报表。Never Market公司必须遵循国际会计准则或美国会计准则”（曲晓辉，1999）。

　　《公司法》对德国会计具有主导性影响。例如，《公司法》中固定资产折旧的表述，流动资产按成本可变现净值或重置价格中的最低者计算，年末财务报告须经注册会计师审计等，都对会计有重要影响。

　　《商法》中的条款适用于所有有限责任公司，它规定了核算规则、簿记规则及编制规则。由于这些规定只是总括性的要求，因而在现实经济制度下对会计原则和准则影响不大。

　　《税法》对德国公司的约束作用更加具体和细致。收入费用的计算方法、分配方法、账簿记录必须同税收目标保持一致，会计报表上的收益必须同应税收益保持一致。这在德国称为“决定原则”（Determination Principle），即会计记录和报表应服从税务目的——税收决定原则。税务会计决定财务会计，表明应税所得取决于公司人账的财务记录，账簿记录必须同税收目标保持一致，会计收益与应税收益保持一致。否则，税务机关有权拒绝以其作为计税依据，全部所得税抵免都将被取消，亏损结转也不例外。财务报告要反映税法的要求，而不是投资者和其他资本市场参与者的信息要求。

　　（二）会计核算注重稳健性

　　德国的公司法、税法都认可稳健性在企业核算中的处理。比如：所有负债，包括未实现的损失在内，必须全面计提准备，未实现的利润不予确认；流动资产按成本、可变现净值或重置价格中最低者计价等。这样做有利于企业合法地低估利润，减少企业财务风险。

　　（三）会计管理体制松散

　　德国会计职业界的规模和力量弱小，现有会计协会、注册会计师协会和会计委会员等。

　　德国会计协会（1931年创立）负责制定会计职业标准，是会计职业界的代言人。德国注册会计师协会（1961年创立）的宗旨是，维护全体成员的职业利益，并监督其对所承担义务的履行，它本身受联邦经济部监督。德国会计准则委员会（GASC，1987年5月创立）的职责是，制定有关合并财务报告方面的会计准则，在国际会计准则委员会中代表德国利益。GASC制定的准则须由德国司法部颁布，但立法机关可以否决，这使其权威性受到一定影响。

　　（四）会计准则和基本会计原则的制定注重国际协调

　　近年来，受欧盟指令的影响，德国吸收了欧盟的第4号、第7号和第8号指令，丰富了其商法的内容。德国作为欧共体的主要成员国，它的会计组织是国际会计准则委员会的创立委员。1993年，德国参加IASC理事会的代表人数增加，发言也比较积极。1994年，德国开始认真讨论会计准则国际化的必要性。1995年3月，在德国召开了IASC理事会。

　　二、德国会计环境对会计模式的影响

　　会计是环境的产物，会计的产生和发展与其所处的社会经济环境密切相关。不同的国家由于其政治、经济、法律、文化，甚至地理、语言、宗教和民族特性等社会环境的不同，财务会计也表现出各种差异（任永平，2001）。

　　（一）社会文化对会计模式的影响

　　文化可以看作是一个社会共同的价值和观念，包括价值取向、思维方式、思想观念、行为准则以及语言文字和风俗习惯等。它是人类在长期的社会实践中创造和积累的，体现一个国家或民族精神特征的财富。一国的政治和法律等都具有深刻的文化根源，各国会计模式的形成和发展都受其价值观的影响，德国独特的会计模式也是与德国的社会文化环境分不开的。

　　1.法制观念强，倾向集体主义，权力距离较大。德国属于日耳曼民族，该民族长期生活在罗马帝国境内，他们信奉罗马基督教，直接受罗马文化下的国家制度及法制的影响。罗马文化国家制度和法律的严谨对德国文化产生了深远的影响，德国人凡事都要有章可循，有法可依，普遍自觉遵守各种规章制度，诚实而不需要监督。在会计模式上偏重法律控制，在会计管理上强调立法监督，即会计规范法典化。

　　根据荷兰学者霍夫斯蒂德（Hofstede）对四种社会价值层面的统计分析，德国倾向于集体主义，权力距离较大，对不确定因素回避适中，倾向阴柔。德国历史上发动过两次世界大战，战争给人类带来的灾难难以忘记，德国国民对权力的集中深感恐惧，他们主张权力分散，互相制约，集体负责。德国是一个审慎的民族，人们倾向于良好的关系，谦逊虚心，对于不明朗因素反应较强，比较保守，不愿冒风险。在会计中表现为强调会计规范化和法典化，会计工作具体由政府和民间会计团体管理。在会计计量上倾向保守主义，表现为极端的稳健性，如公司可以合法地低估利润和资产，加速折旧是运用最广的一种方法。为估计未来费用和损失计提准备金的做法也比较普遍，财务报表中各种准备很多，准备金给了德国公司更多的机会去拉平收益。对会计信息的披露偏向于保密，在对外报表中提供尽可能少的信息。对会计核算，保守而严格地遵循历史成本原则。

　　2.教育发展具有长远规划，尤其重视发展职业教育。德国的文化教育自18世纪以来取得了长足的发展，到20世纪初时已取得了世界的领先地位。德国学生在读完小学（五年）后，教育部门对学生进行三种分流，采取“双元制”职业教育。所谓“双元制”，是指学生一方面在学校接受专业知识教育，另一方面到工厂或实习基地实习所学专业，进行实际操作。德国有高标准的师资队伍，为教育的发展提供了良好的条件。在德国，要想成为注册会计师，必须从大学获得高级研究生学位。

　　（二）经济体制的影响

　　德国是一个以私有制为基础的发达的资本主义国家，实行的是社会市场经济。社会市场经济首要的特点是保护竞争，限制垄断。竞争秩序不能仅仅靠经济的自然秩序，也不能仅仅靠国家的法律秩序来创造和保障，而应把二者结合起来，由国家的秩序和政府的力量维护自由的市场经济。

　　市场的有序竞争，给市场注人了活力，但竞争不是“放任”的，当竞争中出现社会所不期望的后果时，国家会进行干预，以体现社会公正性。对社会经济生活中的一些不平衡，还可通过社会力量进行纠正，以实现公平或公正。比如，通过税收来实现分配的平衡等。社会市场经济制度倡导社会进步，要求在发展经济的同时追求社会进步，如维护人的尊严，树立高尚的道德精神，发挥社会的安全保障作用等。

　　德国企业的资金主要来源于银行贷款。银行大部分是股份制和私有制的，它们往往还对企业进行直接投资。德国银行有两大特点：一是实行企业化经营，按社会市场经济理论，银行也是独立经营的企业，银行之间存在着竞争，优胜劣汰；二是实行全能的银行制度，即除了经营传统的银行业务之外，还进行证券投资，参与企业决策和管理（俞元鹉，2000）。银行制度影响着企业资本结构，决定了投资者与企业之间不同的联系方式。如果银行业发达，投资者主要通过银行与企业发生关系，投资人本身不直接关心企业的财务状况与经营成果，会计信息公开就受到一定影响。银行则对企业会计信息表现出强烈需求，成为主要的会计信息使用者。相反，如果资本市场发达、有效，则投资人普遍通过资本市场直接与企业发生联系，企业的会计信息就成为投资人进行决策的主要信息来源，他们要求企业真实、公允和快捷地提供会计信息。

　　（三）法制的影响

　　德国是一个法制国家，无论是国家行为还是个人行为，都尽可能地纳人法制管理的轨道，做到有法可依。德国会计核算的一个鲜明特点是要求企业依照法律法规来规范整个管理过程及相关报表的编制。

　　德国的法典系统性、条理性和逻辑性强，规章制度尽可能法典化。会计规范主要由商法和公司法规定，税法对公司的约束作用比前两者更为详细和具体。“税收决定原则”决定了会计记录和报表的编制应服从税收目的。

　　德国除了完善的法律体系外，其严密的司法制度和严格的执法也独具特色。德国五大法院之一的财政法院（BFH）专门审理财务和税收方面的经济诉讼。

　　（四）民族诚信意识的影响

　　一个国家的民族构成、宗教信仰和生活习性等也会对会计有一定的影响。德国属于日耳曼民族，受罗马文化影响较深，罗马法制的严谨对德国产生了深刻影响。德国是一个宗教国家，主要信仰基督教，大约85%的德国人信奉基督教中的两个教派之一，信教人士比较中立和诚实。在民族特点上，德国民众特别崇尚纪律和集体主义，行事谨慎甚至在某种程度上可称为保守。这在会计中有诸多体现，如开办与经营扩展费用不允许资本化，自创无形资产不允许资本化；资产计价须贯彻低价原则，负债计价须贯彻高价原则；固定资产允许计提计划外折旧等等。

　　三、启示与借鉴

　　我国的会计环境与德国的会计环境从总体上看是截然不同的，但亦有一些类似之处。首先，在社会共同价值和思维方式上，两国都倾向集体主义，是权力距离较大的国家。由此，会计模式也体现了这一特点。德国会计模式是以宏观经济为基础的，会计法规的制定受政府影响较大。我国目前正处于社会市场经济的转轨时期，政府主导型仍是我国会计模式的显著特色。其次，德国属大陆法系国家，崇尚法制，德国人法制观念强。我国原则上讲也应当属于大陆法系国家，但由于历史、政治和社会观念等原因，重“人治”而轻“法治”。因此，我们应该学习德国的法治经验。再次，德国民族崇尚诚信，具有坚强和谨慎的性格特征。这也是我们中华民族拥有并应继续弘扬的传统美德，尤其是诚实守信，在目前会计舞弊欺诈行为屡屡发生，会计信息严重失真的情况下，显得特别重要。我国的会计职业道德教育中也应特别强调诚实守信这一条。

　　总之，德国的会计模式对我国的会计改革与发有着很好的借鉴意义。

　　（一）逐步推进会计改革，完善会计法律体系

　　我国的经济体制正处于转轨时期，实现转换到位还需要经历较长的历史过程。我国具体会计准则的制定与颁布要涉及到经济改革中更广和更深的层面，并触及到包括财政、税收及进行国际经济协调在内的许多重要而具体的问题。改革开放以后，我国制定了很多与会计相关的法律制度，但这些法律规范与其他法规之间有所失衡。除《会计法》作为母法专门对会计进行规定外，《公司法》和《企业所得税法》等也有对会计有所规定，但内容和详细程度都远远不如德国的《商法》和《公司法》。我们应该借鉴德国“会计法典化”的做法，建设和完善会计规范体系，学习德国立法中的表决制和公开征求意见等成功经验，构建完善的会计法律体系。

　　（二）树立长远的会计教育目标，推行新的会计教育模式

　　从德国会计教育追求的高标准看，我国应把培养学生的综合素质和能力作为会计教育的目标。会计教育的目的并非是让学生一走上岗位就成为专业的会计工作者，而是要使其具有作为一名会计人员所应具备的学习能力、思考能力、创新能力、人际交往能力和组织能力。美国会计协会（AAA）也认为，会计教育不仅是传授必要的技巧和知识，而且要灌输道德意识和敬业精神。其中，道德水准在很多情况下往往比技巧和知识更重要，特别是在会计工作者遇到相关当事人之间的利益矛盾时，技巧与知识都不能有效解决问题，而职业道德水准将发挥关键作用。

　　（三）弘扬民族优秀文化，提高民族诚信意识

　　德国人的严谨、诚实和守纪律，给了我们很多思考。我们的会计教育要把“诚信”教育放在首位，使培养出来的人才不仅要有一流的专业知识，更要具有一流的道德水准和诚信意识，真正体现朱镕基总理所倡导的“诚信为本，操守为重，遵循准则，不做假账”。

　　（四）积极参与会计国际化进程，密切关注会计国际化的发展动向

　　随着世界经济的飞速发展，德国传统的会计模式已不能满足社会的需要，向国际会计准则靠拢，参与会计的国际化协调成为一种必然趋势。较为典型的一个例子是，1993年德国戴姆勒-奔驰公司拟在纽约证券交易所上市时，发现公司按德国会计准则编制的财务报表是盈利的，而按照美国会计准则编制的报表则是亏损的（曲晓辉，1999）。2000年我国的中国石油、中国联通等公司在海外上市时也遇到了类似的问题。会计国际化的实质是各国逐步趋同的过程，也是各国利益之争的结果（冯淑萍，2002）。因此，我国应当积极参与会计的国际协调，利用国际会计准则委员会（IASB）会议的开放机制参加会议和提供观点，并争取派人去IASB工作。同时，应积极开展区域间的沟通、对话和合作，以提高我国在国际会计准则制定中的影响，尽可能地减少我国会计国际协调的成本，以谋求我国会计准则国际化的最大利益。

　　（五）完善会计监管机制，保证会计标准的严格执行

　　随着德国公司管理策略国际化的趋势越来越明显，德国接受国际会计准则的决心越来越大，并采取措施确保会计标准的有效贯彻和执行。我国在继续推进会计国际化的进程中，在加快会计标准制定和完善的同时，应当强化会计监管，确保会计标准在制定和发布后得到有效实施。要搞好会计监管机制的建设，明确界定财政、审计、证券、金融、税务和会计等监管部门的职能和范围，落实责权，形成合力，做到执法必严，违法必究，加大对会计违法行为的处罚力度，以保证会计标准的严格执行。

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