[内容摘要]会计犯罪是我国当前经济犯罪的一个重要组成部分，但由于种种原因，我国的刑法尚没有将此罪纳入其中。针对这种情况，本文从犯罪学的角度研究了当前我国会计犯罪的动因及现状，对会计犯罪的概念、特征、内涵及外延进行了界定，并针对我国会计犯罪的原因提出了相应的防范措施。

　　[关键词]会计犯罪　会计管理体制　内部控制

　　一、会计犯罪概念的首次提出

　　要准确地把握会计犯罪，首先就要明确会计犯罪的概念。根据我国刑法规定的犯罪概念，所有的犯罪行为都具有以下三个特征：一是犯罪行为具有极大的社会危害性；二是犯罪行为具有刑事违法性；三是犯罪行为具有应受惩罚性。会计犯罪本身就是经济犯罪中的一种类型，因此，我们认为应将会计犯罪定义为：会计犯罪就是单位负责人和会计人员以谋取一定的非法经济利益为目的，利用职务之便在经济活动及相关活动中，直接或间接实施侵害社会经济关系和经济秩序，触犯国家刑律应受到刑法处罚的行为。它既包括会计人员受利益驱使而发生的主动犯罪，又包括会计人员被他人利用或唆使而导致的被动犯罪。

　　会计犯罪在构成要件上表现出来的特征是：（1）会计犯罪的主体特征。就是单位负责人和会计人员。（2）会计犯罪的主观特征。即行为人（单位负责人和会计人员）在主观上都出于故意且为直接故意。（3）会计犯罪的客体特征。会计犯罪的客体，即大都为复杂客体。它不仅侵犯了国家、集体或个人的合法利益，而且同时也必然直接地分割了国家整体的经济关系和经济秩序。（4）会计犯罪的客观特征，其明显的一个标志就是假账。主要是会计人员通过涂改、伪造原始单据；伪造、变造会计凭证等手段侵吞国家和集体的财产。

　　会计犯罪的附随特征表现为：（1）智能性。会计犯罪又叫“白领犯罪”、“智能犯罪”、“职业犯罪”，主要是行为人（会计人员）使用智能手段、技术实施的犯罪。（2）复杂性。会计犯罪通常都是会计人员通过巧妙的账务处理来实施的犯罪，它往往通过一些变通手法，不易为人们及时发觉或揭露。（3）损失的极大性。会计犯罪给国家、集体、个人造成的损失往往是极大的，这种损失除看得见的直接损失外，还包括另一种隐性的无形损失，而且从长远看，后者损失要更大。因为它动摇了会计人员及会计信息客观真实在人们心目中的可信度，其性质和司法犯罪是一样的。（4）隐蔽性。会计犯罪，特别是当会计人员利用计算机进行犯罪时，表现更为隐蔽，难于留下明显的犯罪痕迹，不易被人们所发现。

　　二、会计犯罪的内涵界定

　　要准确地界定会计犯罪的范围，就必须确立一个科学的标准。这个标准必须准确反映会计犯罪的本质特征，即其内涵。我们认为，会计犯罪的内涵界定一是犯罪，二是单位负责人和会计。这两大内涵决定会计犯罪必须是一种会计行为侵犯社会经济关系的犯罪，其客体是一定的经济关系。但会计犯罪又有别于其他的经济犯罪，主要是会计犯罪的主体是单位负责人和会计人员。因此，笔者认为犯罪主体主观非法经济谋利性和客观行为经济相关性及其犯罪主体的单一性（单位负责人和广义的会计人员），是界定会计犯罪的主客观标准。犯罪主体主观非法经济谋利性是会计犯罪的经济性在主观上的反映，即犯罪主体实施犯罪活动的动机是为了谋取一定的经济利益，也即犯罪主体在主观上具有谋取非法物质利益之犯罪目的。这一主观非法经济谋利性是由会计犯罪的经济性所决定的，任何会计犯罪最终都指向一定的物质利益；犯罪主体客观行为经济相关性是指会计犯罪的经济性在客观上的反映，即犯罪主体实施的犯罪行为直接或间接地最终必然与一定的经济范畴相联系，无论其犯罪行为发生在社会的哪个领域，其犯罪行为最终要侵犯一定的经济关系、经济秩序；犯罪主体的单一性是指该种犯罪的实施者是单位负责人和会计人员（包括会计、出纳、财务机构负责人及会计主管人员），而不是其他人员。

　　三、会计犯罪的外延界定

　　会计犯罪的内涵界定决定了其外延应当包括在经济运行过程中的一系列违反经济、民事、行政法规的、具有刑事违法性、对社会经济产生危害，达到了应受刑事处罚程度的非法经济行为。由于会计犯罪的种类、行为具有多样性，因此，我们在界定会计犯罪的外延时必须要充分考虑各种各样的情况。首先，让我们对犯罪、经济犯罪、会计犯罪三者间的关系进行比较。三者中犯罪的外延最大，它包括破坏社会主义市场经济秩序罪、侵犯公民人身权利、民主权利罪、侵犯财产罪、妨害社会管理秩序罪、贪污贿赂罪、渎职罪、军人违反职责罪等各种各样的犯罪；经济犯罪的外延次之，它包括与经济活动相关的一些犯罪，如产品犯罪、税收犯罪、知识产权犯罪、金融犯罪、公司犯罪、广告犯罪、自然资源犯罪、贪污贿赂罪、破产犯罪、证券犯罪、期货犯罪、会计犯罪等。在这些经济犯罪中，我国的刑事法律大多已有明确规定，并已有具体明确的相应罪名、法定刑罚加以制裁，但对会计犯罪等少数犯罪，尚没有具体的规定，特别是在我国的刑法中尚没有这样的罪名，这往往导致会计违法行为，特别是会计信息故意性违法失真，即做假账行为得不到应有惩罚。从上述的分析我们可以看出，会计犯罪现象不但存在，而且呈一种愈演愈烈的态势，因此，我们要高度重视对会计犯罪的研究。

　　会计犯罪就是会计人员在其中扮演了重要角色的犯罪。根据这一思路，我们可将会计犯罪的种类分为如下几种：非法或私设会计账簿罪、非法取得或填制原始凭证罪、非法登记会计账簿罪、非法变更会计处理方法罪、非法保管会计资料罪、隐匿或非法销毁会计资料罪、伪造、变造会计资料罪、妨害清算罪、提供虚假报告罪、挪用公款罪、私分国有资产罪、贪污罪、偷税罪、倒买倒卖增值税专用发票罪、逃避追缴欠税罪、骗取出口退税罪、虚开增值税专用发票罪、伪造、出售伪造的增值税专用发票罪、非法泄露单位经济信息罪、中介组织提供虚假证明文件罪等。我们认为，以上罪名除我国刑法中已经明确规定的条款外，其余的均应加以补充。

　　四、鉴定会计违法和会计犯罪的依据

　　会计违法和会计犯罪是两个既有联系，又有区别的概念。单位负责人和会计人员违反有关经济法规（如会计法、总会计师条例、会计基础工作规范、会计档案管理办法、会计准则、会计制度等）的行为，广义上都可以称之为会计违法。而会计犯罪则是单位负责人和会计人员以谋取一定的非法经济利益为目的，利用职务之便在经济活动及相关活动中，直接或间接实施侵害社会经济关系和经济秩序，触犯国家刑律应受到刑法处罚的行为。会计违法是会计犯罪构成的前提条件，会计犯罪则是会计违法的“量”达到一定程度的“质”的飞跃，具有量变到质变的关系特征。如果将会计违法定为会计犯罪，将会出现轻“罪”重判，反之，如果将会计犯罪定为会计违法，则会出现重罪轻判。不管哪种情况的出现都是对行为人的不负责任。因此，我们应对他们进行明确的界定。

　　（一）以金额大小作为判定会计违法和会计犯罪的依据

　　财务活动一般涉及到的金额都是可计算的，会计违法和会计犯罪所指向的对象、所造成的直接结果、所获得的违法利益等等，大都可以用数额给予衡量。因此，在判定会计人员的某一非法活动是违法还是犯罪，金额就是一个重要标准。例如，会计人员违反会计法的规定造成少缴税款，这种行为已经构成偷税。但是否判其为会计犯罪，则要看他偷逃税款的金额是否在1万元以上或偷税金额是否占应纳税款的10%以上。如果偷税金额在此之上，则是会计犯罪，反之，则是会计违法。会计人员贪污公款，对这种非法行为如何界定，同样要看贪污的金额。如果会计人员贪污金额在5千元以上的构成贪污罪，反之，则是一种会计违法行为。

　　（二）以性质作为判定会计违法和会计犯罪的依据

　　单位负责人和会计人员从事的任何一种违反会计法的活动所指向的对象都具有特定性。如会计人员伪造、变造会计凭证、会计账簿，编制虚假财务会计报表；隐匿或者故意销毁依法应当保存的会计凭证、会计账簿，财务报告。这些行为往往和贪污、挪用公款、偷税等相联系。当然，这些行为是否构成犯罪，同样要依照它们所涉及的金额来定。如果会计人员违反会计法将检举人的姓名和材料转交或泄露给被检举人的，这种行为就属于会计违法行为。

　　（三）以涉案的会计人员是否具备特定的犯罪目的作为会计犯罪的定量依据

　　犯罪目的是指行为人通过实施具体的犯罪行为，所期望达到的结果。会计犯罪的目的往往是犯罪的会计人员通过做假账等违法行为，以达到最终谋取非法经济利益的效果。这也是界定会计违法和会计犯罪的一个主要标准。如在实际工作中经常发生的会计人员因业务不精或工作疏忽而导致的错账、错款现象。对于会计人员的这种错账、错款行为，因为会计人员本身在主观上没有故意贪污，也不具备非法占有公共财物的目的，所以，它只能是会计违法行为，而不构成会计犯罪。

　　（四）以行为造成的危害后果大小作为会计犯罪定量的依据

　　任何犯罪都会对刑法所保护的社会主义经济关系即犯罪客体造成一定程度的损害。会计犯罪对犯罪客体所造成的直接损害，就是会计犯罪的直接后果，这种后果有多种多样。根据会计犯罪危害后果的严重程度，将其分为严重的危害后果与非严重的危害后果；根据会计犯罪危害后果与危害行为的联系形式，可将后果分为直接危害后果与间接危害后果等。危害后果是判断会计人员的非法行为属于会计违法还是会计犯罪的又一标准。在会计法中规定：（1）违反会计制度的行为；（2）伪造、变造会计凭证、会计账簿，编制虚假财务会计报表的行为；（3）隐匿或者故意销毁依法应当保存的会计资料的行为；（4）授意、指使、强令会计机构、会计人员及其他人员伪造、变造或者隐匿、故意销毁依法应当保存的会计资料的行为；等等。如果上述行为给国家、集体和个人的财产造成了很大的损失或者在社会上造成了极大的影响，那么，该种行为就属于会计犯罪，反之，则是会计违法。

　　（五）以会计人员非法行为发生的方式、时间、场所作为会计犯罪定量的依据

　　在会计犯罪的诸多罪名中，有许多罪名可以根据行为发生的方式、时间、场所作为犯罪定量的依据。如“隐匿或非法销毁会计资料罪”，这一定是会计人员将本来应该保送或接受检查的会计资料隐藏起来或非法销毁：“伪造、变造会计资料罪”，这一定是会计人员通过涂改或者是编造会计凭证，以掩盖其非法牟利的行为：“会计人员挪用公款罪”，这一定是会计人员利用职务之便，将本单位的公款归个人使用或借贷给他人使用，超过3个月未还的，或者虽未超过3个月，但数额较大，进行营利活动，或进行非法活动的行为：“会计人员贪污罪”，这一定是会计人员利用职务上的便利，侵吞、窃取、骗取或者以其他手段非法占有公共财物的行为，等等。

　　五、会计犯罪的防范

　　从博弈论的角度看，会计与其所归属的单位（包括企业、事业和行政单位）是一种相互博弈的关系。会计——受托者接受单位——委托者的委托，履行对单位的财产进行管理、核算及监督的职责。委托者总想一方面付出较低的成本，另一方面又让受托者最大限度地为其提供服务。而受托者在为委托者提供服务的同时，总想获得最大的收益，或者在获得相同收益的前提下，付出较低的成本。所以，我们在研究会计犯罪的防范时，一定要考虑行为人的“两面性”（理性人和经济人共存）。

　　（一）充分发挥意识形态在会计行为约束中的作用

　　会计如同一个单位的管家人，会计出现问题对一个单位乃至对一个国家的影响很大，所以要认真对待，加强防范。

　　1.意识形态在某种程度上可以替代管理和监督活动。意识形态在约束会计行为方面的最大功能，是对会计人员在经济行为和道德倾向方面进行长久的规范和培养，成为会计人员潜意识的行为规范和约束，将大大减少非规范行为、非意识形态和道德所鼓动的行为的出现。因为在这种氛围中，非意识形态和道德所鼓动的行为不仅将受到整个社会的排斥和鄙视，而且有违法意图的会计人员将受到自身内心的抵制，大大增加其道德成本。当会计中的多数成员与社会主流意识形态倾向一致和协调，社会用于管理、监督、稽查、审计非理性行为的费用将大大减少。

　　2.意识形态将形成有利于约束会计人员的社会氛围和环境。在我国当前的市场经济环境中，人们（包括会计人员）的获利意识被强烈地焕发出来，但目前的管理制度还很不完善，其主要表现：一是体制上存在着化公为私、贪污、腐化的弊病；二是市场上存在着假冒伪劣、坑蒙拐骗的行为。其本质是市场活动在一个缺乏信任和信誉，试图通过损人利己、损公肥私的方式逃脱惩罚而使自己快速致富的心态中运行。会计人员在这样的环境中，时间一长难免受到影响。从犯罪会计人员的调查中可以看出，许多会计人员就是因为心态失衡，才导致犯罪。因此，加强对会计人员的意识形态和道德观念及其经济伦理的教育和灌输是极具意义的，它可以使被教育者贬低那些产生外部非法经济活动的价值，对自己的行为产生一种“诚信效应”。大环境的改变对减少会计人员犯罪是极有意义的。

　　3.意识形态将形成会计人员经济活动的导向性观念。观念是客观事物在人脑里形成的概念，良好的意识形态将有助于会计人员形成正确的人生观和世界观，从而培养会计人员正确的心态并引导会计人员正确地看待周围发生的事情，最终减少会计犯罪的发生。

　　（二）将会计犯罪列入我国刑法

　　意识形态对会计人员的行为虽然具有一定的约束作用，但它毕竟是一种软约束，其作用如何还必须依靠被接受者的意愿而定，而且不遵守这种软约束的后果是不确定的。当会计人员行为出现偏差时，我们不能用愚昧无知来说明他们行为的不合理，而是必须首先敏锐地考察哪些外部条件使行为者做出了与规范行为不同的选择。所以，对会计人员我们不但要有意识形态的软约束，还要有法律的硬约束，法律这种硬约束，它不考虑被约束者的意愿状况，不遵守就付出代价，而且这种代价是清晰的和强制性的。意识形态的作用在于提倡，而法律的作用在于抑制和惩罚。当前我国会计秩序的混乱已是不争的事实，具体表现为假账满天飞，在做假账的后面则是触目惊心的腐败。制造假账本身就是一种违法犯罪，然而，到目前为止我国“人大”虽然已经颁布了许多有关经济犯罪方面的法律，但却没有一个专门针对会计犯罪的法律。现阶段规范我国会计人员的最高法律是《中华人民共和国会计法》，在该法的第六章——法律责任部分，虽然也规定了单位负责人和会计人员违反本法要承担的一些后果，但它主要是从行政处分和经济处罚来规定，对涉及到刑事责任的，则按刑法进行处理。而当前我国的刑法对会计犯罪尚没有明确的处罚条款，所以，就带来了在处理会计犯罪时常出现的有法难依，执法难严、违法难究的现象。这也是我国会计秩序屡治屡乱的原因所在。

　　（三）完善内部控制制度

　　内部控制又叫内部牵制，其主要特点是以任何个人或部门不能无约束地单独控制任何一项或一部分业务权力的方式进行组织上的责任分工，从而使该项权力通过发挥其他个人或部门的职能进行交叉检查或交叉控制。内部控制的方法很多，主要有以下几个方面：

　　1.组织机构控制，即确定本单位的组织形式，明确相关的管理职能和报告关系，并为每个组织机构内部划分责任权限。在执行这一控制时，要求单位遵循不相容的职务相分离原则，并且要将单位的经济活动划分为授权、签发、核准、执行和记录五个步骤。

　　2.授权批准控制，即单位的任何一个人在处理任何一项经济业务时必须要得到授权或批准。在公司制的企业中，一般由股东大会授权给董事会，然后再由董事会授予企业的总经理和有关管理人员。被授权人要对授权者负责，出现问题要被追究相应的责任。

　　3.会计记录控制，即要求做好以下几项工作：（1）建立岗位责任制，即对会计人员进行科学的分工，使之相互分离和制约。（2）对会计凭证进行编号，即经济业务一旦发生，须对记载经济业务的所有凭证进行连续编号，以防止某些弊端和问题的出现。（3）进行复式记账和科学的凭证传递，使单位办理的经济业务事项，在会计人员之间形成相互分离和制约。（4）定期编制总账、明细账和财务报告，使得编制总账的会计人员和编制明细账的其他会计人员及编制财务报告的主管会计或会计机构负责人能够相互牵制。（5）建立定额备用金制，这可以起到控制企业分支机构和各部门的现金开支。

　　4、资产保护控制。一般情况下，现金、银行存款、其它货币资金、有价证券和存货等变现能力较强的资产必须限制无关人员直接接触，也就是说，货币资金只能由出纳来管理，支票的签发必须是单位指定的负责人，有价证券必须由两个以上的当事人同时管理，存货由仓库保管员管理等。

　　（四）坚决执行会计人员定期审计和离任审计制度

　　虽然我国的《会计法》规定财政部门、注册会计师都有权力和义务去审计会计人员送交的会计报表及相关资料，但由于规定得并不具体，所以，实际工作中，审计人员真正实施审计的主要是会计报表部分，而对会计人员非报表的部分就很少有人问津。众所周知，报表是很容易被粉饰的，而且单从孤立的一张报表上是很难发现问题的。因此，我们除了要定期审计单位的报表以外，还要检查其他相关会计资料及其与会计相关的一些财产物资，并建立会计人员的定期审计和离任审计制度。在这两项制度中，规定对会计人员进行审计的时间、对象、范围、方法、程序、报告，以及审计结果的处理等。

　　（五）加大会计犯罪的成本

　　经济学认为，在其他条件不变的情况下，生产某产品的成本越低，其收益就越大，如果产品的成本高于其市场价格，该产品不但不能给企业带来收益，而且继续生产这种产品的结果只能是把企业推向倒闭，因此，从理论上讲，企业家不会生产成本高于市场的产品。同样，我们要制止会计犯罪，就必须加大会计犯罪的成本。会计犯罪的成本包括：（1）犯罪的直接成本，即实施会计犯罪所必须付出的成本，它包括进行会计犯罪时所需要付出的时间、精力以及心理承受的各种压力等；（2）犯罪的机会成本，选择理论认为在同一时间和空间里，选择了从事某种活动时，必然会失去选择另一种活动的机会，它包括单位负责人和会计人员的工作机会、升迁机会等；（3）犯罪的受惩成本，即犯罪行为被发现后犯罪者受到的惩罚，它包括直接性的精神、经济处罚和间接性的精神、经济处罚几个方面。会计犯罪又叫白领犯罪或高智商犯罪，实施犯罪的主体都是些智商很高的理性人。因此，如果我们加大会计犯罪的成本并严格执法，必然会减少该种犯罪的发生。

　　（六）全面营造会计独立的格局

　　从委托受托代理理论来看，我国国有企业的管理是实行严格的委托代理管理，即国家作为委托者将其国有资产委托给厂长、经理这些受托者进行生产经营。委托者为了确切知道受托者在其任期内是否实现其预定目标，国有资产是否保值、增值，利税上缴是否足额及时，就必须委派一个和受托者没有任何经济利益关系的第三者——会计对受托者的生产、经营、销售及其利润分配情况进行全方位的反映和监督。从委托代理理论来说，本身就要求会计是由委托部门派出。从博弈论的观点看，委托方——国家和受托方——国有企业的经营者是一种相互博弈的关系，博弈双方的目标是如何在既定的利益总量盘子中多获得存量利益，或改变目前的利益分配格局，使得这种分配格局对自己有利。国家要求受托者尽最大限度地上缴利润和税金，尽可能地防止公共财产和政府收益的流失。而受托者则尽量推卸其所承担的对国家的各种义务和责任，千方百计地想少缴利润和税金，把收益尽可能地留在企业和经营者手中，由企业支配和使用。从利益分配的角度，企业和国家始终处于一种对立的状态，要让企业自觉地履行其所承担的责任和义务，就必须充分发挥会计的监督职能。而要做到这一步就只有让会计脱离受托者的控制（包括物质控制和精神控制），也就是要改革现行的会计人员管理体制。而我国传统的做法是会计由受托方聘任，这就决定了会计人员和所在的企业有着紧密的利害关系。在这样的情形下，要求会计人员对所在的单位进行监督，其效果就可想而知。虽然，多年来我们都要求会计人员要具有职业道德，要求他们要依德办事，但效果并不理想。尽管新老《会计法》都赋予会计人员依法监督本单位领导的权利，但真正敢行使监督权的人并不多。而且由于会计隶属所在的单位，许多事项不得不按领导的意志进行处理，一些事项明知是违法的，但却不得不做，这就导致会计被动犯罪的产生。究其原因还是我们违背了委托代理理论。从上面的分析可以看出，在传统的会计管理体制下，会计非但不能履行好自己的职责，而且还可能出现被动犯罪。要改变这种现状，最好的办法就是全面推行将会计从受托方的利益纽带中切割出去的制度。

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