实证会计是一门较新的学科，它于20世纪60年代末产生于美国，经过许多学者近30年的研究，已基本上形成一套系统化的理论体系，并成为近年来在国际会计界比较流行的一种会计研究方法。而目前我国主要以规范研究为主。随着资本市场和会计实务的发展，我国会计界的规范研究方法面临着巨大挑战。90年代以来，我国会计学术界已经开始重视国外实证会计研究，并用之来研究我国面临的会计问题。这对于弥补传统、纯规范性的会计研究的不足，提高会计理论对会计实务的解释和预测能力，产生了深刻的影响。

　　一、实证会计述要

　　实证会计源于哲学中的“实证主义”。著名的经济学家凯恩斯把科学分为实证科学和规范科学。20世纪50年代，美国著名经济学家弗里德曼首创了新的科学-实证经济学，将实证主义思想和方法运用到经济领域。1986年美国罗切斯特学派著名经济学家瓦茨和齐默尔曼发表了专著《实证会计理论》，这本专著的出版标志着实证会计研究开始跨入体系化阶段。

　　对于实证会计，理论界并没有确切定义。在汤云为、钱逢胜所著的《会计理论》中，将实证会计解释为“解释和预测现实世界的现象并用经验这些数据检验这些命题是否正确，在会计方面就是研究企业采用这样的会计程序和方法而不采用那样的会计程序和方法的原因”。陈国辉在其所著的《会计政府体系研究》中指出：“实证会计理论就是旨在建立一个能对先行会计实务现象和事实做出解释和预测的理论。”葛家澍教授则认为：“实证会计的中心思想是在大量调查的基础上，先设立各种有关影响会计实务因素的假设（和假想），然后采用一定的科学方法（如数理统计方法等）再回到实践进行调查研究以证明这些假设与假想的现实性。”可见，实证会计理论是一套关于会计“是什么”的系统知识体系，目的在于揭示会计现象的内在规律性，从而为解释现行的会计实务和预测未来会计实务提供理论依据。

　　实证会计理论在应用中显示了比传统的规范会计理论优秀之处：它的目的是解释和预测会计实务，而不是描述会计实务，从而在没有谁先谁后的目标前提下得出结论；它将会计、企业和市场纳入一个模型，从而可以在整个经济框架结构中分析问题；它可以通过实证来检验某一假设的合理性，也可以评价现有会计原则的合理性，将研究者个人的价值判断排除在研究过程之外，而这是规范会计理论无法相比的。

　　二、我国的会计理论研究体系

　　我国的会计理论主要是规范研究，规范研究具有自己的特点。首先，规范会计理论的内含是阐述会计应当是什么，从既定的目标和一定的价值判断出发，依据一定的原则准则，评价和指导会计实务，实现会计实务的规范化；其次，规范会计方法论以价值判断为基础，在研究过程中坚持特定的价值判断标准，它的结论带有主观性，无法用事实来验证，它的判断标准不具有可证伪性，并非一定要接受经验事实的直接检验。最后，规范会计研究采用演绎推理的手段来构建会计理论。从规范会计理论的特点可以看出它的缺陷十分明显。它的研究从抽象到抽象，主观色彩较浓，有些理论脱离实际，使其缺乏对会计实务的解释和预测作用。同时，由于其研究方法是演绎，论断和价值判断没有经过实证检验，因而缺乏可信性。持规范会计理论的学者往往只提出一些理论、概念，并不寻找这些理论、概念能够在实践中得到证明的证据。美国会计学家亨德里克森指出：会计理论真要在开拓会计的理解上或对会计实务的影响上有说服力，它们就必须接受检验或证实。可见，在我国运用实证会计方法研究会计理论来弥补规范会计理论的不足是十分必要的。

　　三、实证会计研究对我国会计理论研究的重要性

　　长期以来，我国会计理论研究绝大部分属于规范会计理论研究，实证会计研究基本上没有，这就使得我国的整个会计理论研究缺乏实践经验这块基石，理论与实务存在着一定的脱节。随着我国市场经济的发展、证券市场的繁荣，实证会计理论研究显得越来越重要。

　　首先，资本市场的规范需要实证会计的指导。上海证券交易所成立后，迫切需要进行对会计信息与资本市场关系的实证研究。目前来看，我国资本市场仍然是一个不成熟、不规范的市场，快速的发展使问题不断出现，而我国的会计理论界对这一部分研究不深，从而产生了许多必须通过实证研究才能准确回答的问题，如公司发行股票的价格如何确定，会计信息对股价的影响，上市公司预测利润与实际利润之间的偏差等。现实的问题要求会计学者进行实证研究。

　　其次，会计准则的制定和实施需要对企业的会计选择进行实证研究。现今，财政部在已公布的十个具体会计准则的基础上，又在加紧制定新的会计准则，如无形资产、租赁等，以规范企业会计行为。会计准则的制定和实施贯穿着会计选择，然而，实施《企业会计准则》的结果是否符合财政部会计准则制定的初衷？企业如何在会计准则允许的范围内选择符合自己实际的会计处理方法？新的会计准则将如何影响各相关利益集团？我们的会计学者运用规范会计理论恐怕将无法回答这些问题。

　　实证会计研究现在已成为我国会计学者接受的一种会计研究方法，它对我国会计理论研究具有重要意义。

　　首先，推动我国会计理论研究的发展。前面已经提到过，传统的规范会计研究存在着诸多的缺陷，而实证会计理论引入了自然科学领域的一些研究思路和研究方法，提供了比较科学的数学模型，为我国会计理论研究提供可靠的资料。同时，它拓宽了会计理论研究的视野，将许多传统的会计理论很难研究的问题，纳入到会计理论的研究中来。

　　其次，规范了证券市场。我国证券市场的发展只有十几年的时间，但其发展速度是相当惊人的。当然，问题也越来越多。规范我国的证券市场是一个系统工程，这就要求我们有与之相适应的规范的会计。西方的经验表明，实证会计研究的兴起与繁荣的证券市场尤其是股票市场的发展密不可分，随着我国证券市场的不断成熟和我国会计逐步与国际惯例接轨，证券市场研究将成为我国会计学术界的重大课题。这些课题需要通过实证研究，才能得出合乎国情的结论。可见，要想保证证券市场的健康发展，必须加强对实证会计理论的研究。

　　第三，在会计实务中，实证会计也有着广泛的应用。比如说，实证会计的预测能力能帮助注册会计师预测到可能出现的问题，减少审计风险。再比如说，会计准则的制定机构通过实证研究判断会计准则的适用性。

　　四、实证会计在我国的发展前景

　　改革开放二十多年来，我国的经济有了很大的发展，这客观上促进了实证会计的发展。实证会计离不开信息和数据，我国计算机的普及为实现会计研究的数据处理提供了有利条件，而信息高速公路的兴建为选取所需的及时有效的资料提供了充实条件；十几年的证券市场的发展为实证会计研究提供了宏观环境；一大批高素质的人才加入到实证会计研究的队伍中来，为实证会计的研究提供了动力；更为重要的是，实证会计已日益受到学术界和职业界的重视，在我国的一些主要经济类报刊中，实证会计研究方面的论文数量逐年上升。这一切使我们有理由相信，实证会计在我国有良好的发展前景。

　　当然，国内进行实证会计研究也还存在着一些问题，从某种意义上讲，这些问题可能影响到实证会计研究的质量与结论的可靠性。

　　首先，从资料上看，由于目前上市公司会计信息失真的现象比较严重，财务报表存在着比较多的水分，我们很难保证取得资料的可靠性，从而也就无法保证做出的结论的正确性。

　　其次，从研究内容上来看，国内学者运用的都是国外的一些数学模型，但这些数学模型是否适用于我国的具体环境令人怀疑，而且，实证会计研究中大量运用统计学的方法，其误差的大小也值得关注。

　　最后，从其理论依据来看，实证会计研究运用的主要是归纳推理，归纳法的特点是从个别到一般，这很难避免以偏概全的情况发生。

　　五、实证会计研究和规范会计研究相结合是我国会计理论研究的方向

　　实证会计理论是一套关于会计“是什么”的系统知识体系，目的在于揭示会计现象的内在规律性，从而为解释现行会计实务和预测未来会计实务提供理论依据。而规范会计学是一套关于“应该是什么”的系统知识体系，目的在于通过一系列的基本的会计原则、会计准则的规范要求，从逻辑高度上概括或指明最优化的会计实务是什么，进而指导实务，规范实力。实证会计与规范会计各有优缺点。作为规范会计理论，它的缺点前面已经讲过，但它的优点也是明显的，就是其可规范会计行为。它能找出较佳的会计规则和较优的会计程序与方法作为理论指导，因此，它能推动会计理论向前发展。作为实证会计理论，它的最大优点是运用了较为科学的方法论，它重视实践，重视对理论的检验。但实证会计理论也有缺陷。

　　第一，它主要研究社会现象，社会现象复杂多变，再加上人的主观方面的因素，实证会计有时很难发挥其作用。

　　第二，它所提出的假说，可能不是奠定在客观地收集样本检验的基础上。他们可能为证实自己的假说和结论，而去有选择地收集样本。

　　第三，实证会计理论不承认会计应当如何，这会影响到会计理论的进步。Rass more有一个形象的比喻说明了这一点：（实证）理论与物理学具有相同的局限性，它无法告诉我们应该怎样做，它充其量只能告诉我们要么建造桥梁，要么就设法摆渡过去。现在，欧美国家在会计理论研究方面出现了一种现象，实证会计理论独领风骚。在近十年的美国的主要会计理论刊物，如《会计评论》、《会计研究杂志》、《会计与经济学》上，充满了实证研究的文章，而规范研究成果则近于销声匿迹。在西方甚至出现了只有实证会计理论才称得上是会计理论的论调。笔者以为这是一种不正常的现象。早在1977年，美国会计学会在其《会计理论与会计理论认可报告》中指出：“当前不存在单一的、支配一切的会计理论，相反，存在的都是能表述”使用者“-环境各种情况差异的理论集合。”

　　诚然，实证会计研究对会计理论研究的发展具有重要意义，但并不能轻视规范会计研究的作用。两大会计理论应当是相辅相成的。实证会计理论是规范会计理论的基础和前提，而规范会计理论是实证会计理论的目的和归宿，没有实证会计研究的基础，就没有规范性研究的成果。缺乏实证研究支撑的规范研究，可能是空洞的和不得要领的，而脱离规范研究的实证研究，肯定是盲目的和十分零乱的。因此在会计理论研究过程中，首先应侧重于实证性研究，力求客观地揭示会计现象及其外部联系，在此基础上以指导会计准则的制定为己任，侧重于树立恰当的价值判断标准，通过理性思维，构建规范会计理论。这才是我国会计理论的研究方向。