【摘要】本文未用规范研究的方法，借鉴信息经济学的基本原理，对不确定性会计问题进行了系统的分析，以期为不确定性经济业务的会计处理构建一个理论框架。作者提出：会计中的不确定性可分为内生性的不确定性和外生性的不确定性；广义不确定性会计涉及会计中的所有不确定性问题，而狭义不确定性会计主要研究的是不确定性经济业务的会计处理；不确定性经济业务可分为低、中、高三类，不同的类别所采用的会计处理方法也不相同。
世界上充满了不确定性。正如美国前财政部长鲁宾所言：“天下唯一确定的是不确定性”。会计也是如此。近年来，由于市场竞争的加剧和企业经营风险的加大，信息使用者越来越需要更多的信息以评估企业未来的现金流量和经营成果的不确定性。这样，在会计中如何减少、处理不确定性日益成为国内外会计界关注的重要问题。
一、会计中的不确定性及其原因剖析
Joel Siegel和Shim认为，不确定性是指“对导致一系列可能结果的一种或多种备选方案的认识状态，但这些特定结果的可能性要么无法知道，要么无实际意义。与风险不同，不确定性的目的不明确，无法对全面认识备选方案作出假定。在实务中，决策者趋向于对不确定性与风险不作明确区分”。[1]该定义有三个特点：一是将不确定性与决策联系起来，指的是决策过程中的不确定性；二是认为不确定性与风险是两个不同的概念（风险可通过概率来计算，而不确定性无法计量）；三是指出在实务中，风险和不确定性往往不加区分。
亨德里克森认为：“会计上的不确定性产生于两个主要来源：第一，会计信息一般都与预期要在未来持续存在的实体有关；由于各种分摊常常是在过去和未来期间进行的，对于这些分摊的合理性和未来的预期依据就必须作些假定。尽管这些关于分摊的假定和预期之中，有些可能在以后期间也有效，许多分摊却决不能完全加以查证。第二，会计上的计量常被假定为代表那些需要对其不确定的未来数额加以估计的财产的货币表现。[2]
笔者认为，会计中的不确定性可分为外生性的不确定性和内生性的不确定性两种。外生性的不确定性是指会计信息系统之外的不确定性；内生性不确定性是指会计作为一个信息系统在信息加工过程（如确认、计量、记录和报告）中的不确定性。其中外生性不确定性是一种带有客观色彩的不确定性，而内生性不确定性是一种主观意义上的不确定性。
1、外生性不确定性
（1）会计对象的不确定性。会计对象是存在于会计信息系统之外的企业的交易、事项与情况（经济业务）。企业的经济业务的不确定性主要表现在以下几个方面；一是由于经济业务本身难于精确测量所带来的个确定性，如无形资产摊销，每期应摊销多少难于准确地计算。二是经济业务复杂多变所引起的不确定性。特别是一些创新经济业务，如创新金融工具大多是一种尚未履行的或处于履行中的合约。由于金融市场瞬息万变，金融工具的合约在签订之后，往往存在着流动风险、信用风险和市场风险等多种风险。营销创新，如超“新三包”服务承诺，以旧换新、名目繁多的有奖销售等未来结果高度不确定。三是由于经济业务在时间上延伸到未来时，从目前（
资产负债表日）来看经济业务的结果往往是不确定的，如未来事项等。
（2）环境变化所引起的不确定性。外部环境的变化也是导致会计系统输出（会计信息）具有不确定性的一个重要原因，税法与会计法规的变更、会计政策的变化等都会对会计系统造成影响，使会计信息具有不确定性，如石油和天然气会计中完全成本法（full－cost approach）和成功法（successful－efforts approach）替换会导致储量资本化数字出现巨额差异。
2、内生性不确定性
（1）会计要素的不确定性。会计要素是会计对象的具体化。会计要素的不确定性主要表现在：第一，要用有限个静态的会计要素反映周而复始的动态资金运动，必然会因为以点代面、以偏概全而产生反映的不确定性（不能真实、完整地再现经济活动的全貌和实质）；第二，会计定义所带来的不确定性，如资产和负债，美国FASB在SFAC中均以未来的经济利益来定义（资产为未来的经济利益，负债为未来经济利益的牺牲），而确认的第一个标准就是符合定义。由于未来的经济利益具有不确定性，所以，这个定义会给资产和负债的确认和计量带来不确定性。
（2）会计基本原则所带来的不确定性。会计基本原则是会计工作的基本规范。会计原则所带来的不确定性主要表现在：第一，原则本身的矛盾会使会计操作无所适从，如相关性原则和可靠性原则、充分披露原则和重要性原则等；第二，会计基本原则如权责发生制、稳健原则等的应用要进行人为的估计和判断，这必然会带来会计处理上的不确定性。
（3）具体会计准则所带来的不确定性。具体会计准则是会计实务工作的操作指南。具体准则所带来的不确定性主要是对同一经济业务的会计处理（确认、计量和报告）时允许采用不同的方法所引起的不确定性。
（4）会计人员行为所引起的不确定性。会计人员在会计核算工作中所带来的不确定性主要是指，不同的会计人员由于技术水平、职业道德等的不同，对同一经济业务的处理会得出不同的结果的问题。这里面既有技术方面的原因，也有管理当局的压力、会计人员的舞弊、合理差错等原因。
综上所述，会计的全过程，其外在环境，会计人员的行为等无不存在不确定性，也正因为如此，作为科学来讲，它还不成熟。套用萨级尔森在评价经济学时的话来说，“经济学不是一门精密的科学。但它还是要胜过艺术。...... 经济学这门学科是古老的、高尚的学科，还在发展中，而且在接近一门尚好的精确科学状况之前，还有一大段路程要走”。[3]会计学也是如此。
二、不确定性会计的历史分析
在会计学领域，不确定性历来都是一个很重要的问题。早在1922年，著名的会计学家佩顿在其名著《会计理论》中就据此提出“会计假设”。约翰逊和金屈莱认为：“会计是在某一经济环境中进行的。在这种环境里，不确定性是一个特点。只要有不确定因素存在，就不会有完善的认识。所以，我们必须在确立会计学的理论结构时作出各种假定。作出各种假定就是为了填充认识中的未知因素”[4]从历史来看，会计的发展史是一部与不确定性抗争的历史。
（1）1494年，现代会计之父帕乔利总结的复式簿记方法系统，由于其原理的科学性，与单式簿记相比在会计记录上有效地减小了不确定性。
（2）会计假设、会计目标、会计基本原则、会计要素等会计的基本概念尽管其本身也存在着不确定性，但却大大地减少了会计信息系统在确认、计量。报告上的不确定性。
（3）作为现代会计标志之一，产生于本世纪三十年代的美国“公认会计原则”（GAAP），大大减小了会计师们凭“聪明才智”加工信息产品的“艺术”（不确定性）成分，从而使会计信息的不确定性大为降低。
（4）产生于本世纪七、八十年代的财务会计概念结构（以美国为代表），作为会计中的“宪法”和“准理论”（应用性理论），主要功能是指导会计准则的制订和提供前后一致的理论基础。按前后一贯，逻辑严密的概念结构制定或修改的会计准则，能有效地减少会计准则的不确定性（准则之间的矛盾、备选方案过多等），按照1992年
美国注册会计师协会（AICPA）第69号审计公告的解释，概念结构可作为最后一个层次的GAAP，对尚无准则指南的经济业务能起直接的指导作用，从而还可直接减少信息处理过程中的不确定性。
（5）作为会计信息“再加工”的审计（主要指
注册会计师制度）也在相当的程度上减少了会计信息的不确定性。
（6）从本世纪九十年代开始的衍生金融工具、未来事项等研究成果，以及关于“或有利得和或有损失”及“计量上的不确定性”的征求意见稿（加拿大注册会计师协会）、“某些重要风险和不确定性的披露”（AICPA）、“准备、或有负债和或有资产”（国际会计准则第37号，IAS 37）、“财务预测编制要点”（台湾第16号财务会计准则）等为不确定性经济业务的会计处理提供了具体的操作指南。
广义地说，一切能减少会计信息系统不确定性的方法（如上述六个方面）、措施和有关理论都可纳入不确定性会计研究的范围。这样，宏观地看，只要从不确定性这个角度去研究会计问题就可称之为不确定性会计。当然这种不确定性会计是一种广义的不确定性会计（Uncertainty accounting），即以会计中的不确定性为研究对象，目的在于消除这种不确定性的会计。微观地看，主要研究旨在向外部信息使用者提供不确定性信息的会计是一种狭义的不确定性会计，即不确定性经济业务的会计处理（Accounting for uncertain economic events）问题。
三、不确定性会计（狭义）
（一）不确定性经济业务分析
不确定性经济业务根据其对当期财务报表的影响状况，可分为低、中、高三类。低度不确定性经济业务是指交易、事项或情况在资产负债表日业已发生或存在，对当期财务报表已产生影响，但因其影响的金额不确定而需要加以估计的经济业务。典型的低度不确定性经济业务主要是会计估计事项等，如估计负债、固定资产折旧年限等经济业务。
中度不确定性经济业务是指交易、事项或情况在资产负债表日已存在（但具不确定性），对当期财务报表是否有影响尚不确定，即使可能有影响，其影响金额也需估计的经济业务，如或有事项等。
高度不确定性经济业务是指在资产负债表日事项或情况的存在与否，对当期财务报表有无影响及其影金额均不确定的经济业务，如未来事项等。财务预测是一种特殊的未来事项，这类经济业务尽管在时间上可能属于未来，与当期的财务报表可能没有直接的影响，但与正确评价和判断企业当期的财务状况、经营成果和现金流量直接关联。
从时间上来分析，在资产负债表日，低度不确定性经济业务基本上属于过去，中度不确定性经济业务介于过去、现在和未来之间，高度不确定性经济业务基本上属于未来。
将经济业务划分低、中、高三种类型的主要意义在于：第一，便于会计处理，如低度不确定性经济业务的会计处理重点主要是确认问题，中度不确定性经济业务的会计处理重点主要是披露问题，高度不确定性经济业务的会计处理重点主要是预测问题；第二，便于明确会计人员和审计人员的责任。一般而言，会计人员应对低、中度不确定性经济业务的正确、准确会计处理负责，审计人员也应“主动地”实施必要的审计程序以证实这两类经济业务会计处理的可靠性；但对于高度不确定性经济业务，会计人员和审计人员尽管也应负责地高度关注和认真处理，相对而言，他们对处理结果所负责任则大大减轻；第三，便于设计不同的报告模式。
（二）不确定性会计的特点
会计按其所处理的经济业务的不同，相应地可分为确定性会计、低度不确定性会计、中度不确定性会计和高度不确定性会计。与确定性会计相比，不确定性会计主要有以下特点：
1、核算对象面向未来
确定性会计所处理的主要是确定性经济业务，从时间上来分析，它的研究对象主要是过去的资金运动；而不确定性会计由于其处理的主要是不确定性经济业务，所以它研究的主要是现在和将来的资金运动。从这个方面说，不确定性会计是面向未来的会计。
2、广泛采用估计和判断方法
确定性会计尽管也需要进行估计和判断，但这并不普遍。而不确定性会计由于其对象的不确定性，在处理时，估计和判断则是主要的方法。为了真实地反映不确定性经济业务，会计人员要借助更多的统计、数学等知识来处理不确定性经济业务。
3、更多地选用公允价值等作为计量属性
确定性会计处理的主要是确定性的经济业务，所选择的计量属性是历史成本，是一种典型的历史成本模式的会计（简单、理想状态的会计）。而不确定性会计的处理对象由于时处现在或未来，经济业务尚未最终完成，一般而言没有实际成本，所以其计量属性更多地选择公允价值（fair value）如现值（present value）等。从这个意义上也可以说不确定性会计更接近公允价值会计（复杂、动态的会计人）。
4、采用多种信息披露方式
确定性会计面对的是确定性的经济业务，这些业务可在表内进行确认。而不确定性经济业务由其情况特殊，不同的时间、类别、环境，其不确定性程度也不一样。所以，除可能性很大的业务可在表内确认外，更多的需采用附注、文字说明、补充报表、专题分析等形式进行披露。
（三）不确定性会计理论的基本框架
1、目标与指导思想
信息经济学中的委托一代理①理论认为，经济活动中的许多关系都可以归结为委托人一代理人关系，如企业与政府、投资者与管理者、债权人与管理者等都可构成委托一代理关系。从理论上来说，委托人与代理人之间的信息均衡（equality of information）是达到帕累托最优（Pareto optimality）（所有人的利益实现最大化）或使社会资源配置达到次优（second best）状态的前提条件。在会计上，信息使用者（投资者和债权人）与信息提供者（管理当局）是一种最重要的委托一代理关系。真实与公允地提供信息是双方利益最大化的需要，特别是不确定性经济业务信息。因为不确定性经济业务信息往往是一种代理人掌握而委托人不了解的私人信息（private information）。对委托人来说，获得足够的相关和可靠的信息，有利于他们（投资者和债权人）作出正确的经济决策，有利于他们（所有者）考核代理人的经营业绩。对代理人而言，隐瞒信息或提供虚假信息也会使其自身利益受到损害，最终被逐出市场，因为信息使用者因“受骗”（信息不足或错误信息）导致决策失误就必然会使所有者不再与管理者签订雇佣合同，债权人不再与管理者签订贷款协议或干脆抛售股票、债券对代理人进行否决。
从决策有用现的角度看，会计的目标是要向信息使用者提供对其经济决策有用的信息。企业的不确定性经济情况是十分重要的有用信息。正因为如此，美国财务会计准则委员会把不确定性的揭示作为财务会计的目标。美国FASB在其概念公告中提出“财务报告应当提供有助于现在和潜在的投资者、债权人以及其他使用者评估来自股利或利息安排以及销售、偿付到期证券或贷款等实得收入的预期现金收入的金额、时间安排及其不确定性的信息”［5］
2、会计原则
（1）充分披露原则。许多西方经济学家指出，委托人与代理人之间缺乏相互信任是经济制度落后的重要原因之一。而不利选择②和败德行为③是引起信息失衡（information asymmetry），导致市场失败（market failure）的重要原因。
会计通过真实与公允地对外部信息使用者传递内部信息（特别是有关企业现状和未来前景的不确定性信息），能有效地控制不利选择。正是从这个意义上说，“充分披露”（full disclosure）是会计对减少不利选择所作出的积极反映。会计通过“刚性的净收益”’（真实与公允的净收益报告，而不是将许多损失或风险递延确认或报告假数字）能有效地控制败德行为。因为，第一，净收益作为考核代理人经营业务的指标能激励代理人（经理）努力工作；第二，净收益能给证券市场和经理人员市场传递对代理人的名誉或切身利益有影响的信息。
通过建立有利于委托人的鼓励代理人披露私人信息的信息激励机制，能有效地减少市场中的不利选择和败德行为的影响。也正因为如此，“自然”④鼓励企业充分披露信息，并规定了企业信息披露的最低限度，目的就是为避免不利选择的结果，促使社会经济资源的配置达到最优。
充分披露原则要求企业对外公布的财务报表及其附注应该披露对信息使用者有重大影响的全部信息。除了披露所选用的不确定性经济业务的会计政策及其变更外，更重要的是根据信息使用者经济决策的需要，充分披露风险等不确定性信息。
（2）谨慎原则。在处理不确定性经济业务时遵循谨慎原则是会计界长期以来形成的惯例。在市场经济条件下，由于竞争和风险的日益加剧，对待不确定性的经济业务，特别是不确定性程度较高的经济业务时，持谨慎态度应该说是合理的。在对不确定性经济业务进行估计时，计量的尺度适当地向损失或费用方面倾斜（即适度地低估可能的收益和高信可能的损失），在当前我国国有企业尤其重要，但同时也应注意倾斜的“度”，科学的做法应按照量化标准来倾斜⑤。
（3）中性原则。中性原则是处理不确定性经济业务另一条重要的原则。中性原则的实质是在准则制定（事前）、执行（事中）和审核（事后）时保持不偏不倚的立场。中性原则在处理不确定性经济业务时的作用主要体现在以下几个方面：第一，对稳健原则的制约。正是由于中性原则的限制，才使适度稳健更具科学合理性，因为不中立的信息必然导致不可靠性。第二，在对不确定性经济业务进行估计时，应选用中性的估计方法。如国际会计准则委员会“准备和或有事项”（provisions and contingencies）的征求意见稿中倡导：（1）期望值的估计，应反映所有的概率分布，最好的做法是应用加权平均的办法；（2）计量不确定性经济业务时，应选用公允价值作为计量属性等。这些都是中性原则在不确定性会计实务中的应用。
实际上，信息对称正是中性原则所追寻的最终目标。而市场均衡、帕累托最优等均体现了中性原则的思想。所以，可以说中性原则是市场经济发展的必然要求。
（4）重要性原则。在现实的市场经济世界，完全对称的信息环境几乎是不存在的。所以，并非所有的不确定性经济业务都需要事无巨细地确认、计量与报告。再说这也不符合成本与效益原则，而且，信息冗余和信息匮乏对信息使用者的决策来说同样都是有害的。正确的做法是将那些对财务报表有重大影响（确切地说，“如果明白了周围环境，它的大小达到了这样的程度，即这个项目的编列或纠正，对依赖这一报表的合理人士，大概会改变或影响他的判断，那么这个项目就是具有重要性的项目了”⑥）的不确定性经济业务详细地进行反映。美国证券交易委员会认为，占资产总额5％以上，或占本类合计数10％以上者应视为重要项目。不确定性经济业务的处理涉及到大量的估计和判断，如何判别或筛选项目（指应予以确认和报告的不确定性经济业务），如何认识估计项目的精确程度，怎样对项目作出判断等都应当遵循重要性原则。
（5）权责发生制原则。确定性会计主要将权责发生制原则应用于交易，而不确定性经济业务主要表现为事项和情况。权责发生制原则适用于各种应予以反映的经济业务，事项和情况不应被排除在外。这就为不确定性经济业务的及时确认和报告提供了理论上的支持。这样也可有效地防止递延确认损失和风险，防止“报喜不报忧”而造成的信息失衡。
此外，不确定性会计理论框架当然还包括其他一些重要的会计原则，如相关性、可靠性、可比性和配比、实现原则等。当然在这个原则体系中，真实与公允是指导思想，可靠性与相关性、稳健性、充分披露等是核心，权责发生制仍是确认的基础，重要性原则和中性原则等是计量、估计和判断的应用原则。
（四）不确定性经济业务的会计处理
不确定性经济业务确认的最大难题是时间与金额的不确定。不确定性经济业务的确认仍然以权责发生制为基础，确认的关键是未来的经济利益与风险是否转移。此外，确认时若需考虑或权衡相关性与可靠性，笔者认为，鉴于不确定性业务所具“不确定”的考虑，应首先考虑符合可靠性原则。
美国财务会计准则委员会在财务会计概念结构中用“未来经济利益”来定义资产和负债，使现有的财务报表要素很适合反映与未来关系非常密切的不确定性经济业务。但目前的资产、负债定义都特别强调“由过去的交易或事项”引起（这也是历史成本会计模式的要求），而不确定性经济业务一般没有过去的交易，甚至过去的事项也含糊不清，如“董事会决定签订某项合同”是不是过去的事项就有争议。于是就出现诸多的如“管理者意图”、“推定事项”（如推定负债等）是不是“过去的事项或情况”等问题。由此引发“第一事项观”和“第二事项规”之争。前者认为管理者的意图只要不可撤销则可视为“过去的事项或情况”，后者则相反。
不确定性经济业务计量的最大难点在于对“可能性”的正确判断。不确定性经济业务按其发生的可能性大小可分为很可能、有可能和极小可能的经济事项，也可将档数分得更细一些，比如五档（基本确定、很可能、有可能、未必可能和可能性极小等），可能性一般可按概率来进行表述，如“有可能”的概率为50％等。“可能性”可采用众数概率法、累计概率法和加权概率法进行评估。
计量的关键是对影响不确定性经济业务结果的各种因素进行正确、合理地估计，要选用合理的计量属性。历史成本可能不适用，未来现金流量的贴现值作为公允价值的一种，便成为计量不确定性的最有用的计量属性。
借鉴美国证券交易委员会委员沃尔曼（Willman）“财务报告的未来II：彩色方法”⑦，笔者认为，企业财务报告的内容可按不确定性程度的大小分为四种类型；反映确定性的经济业务；反映低度不确定性的经济业务；反映中度不确定性的经济业务和反映高度不确定性的经济业务。即在确认上完全符合相关性、可靠性、可定义性和可计量性的要求，在计量上以历史成本为计量属性、金额确定（基本上无需估计）的确定性信息为核心信息层；在确认上符合相关性、可定义性和可计量性标准，但可靠性差一些，在计量上基本上选择非历史成本计量属性，金额需要合理估计的低度不确定性信息作为第二层；在确认上相关性、可计量性均符合标准，但可定义性和可靠性有些问题的中度不确定性信息作为第三层；在确认上除相关性外，其他标准均有些问题的高度不确定性信息作为第四层。
