【摘要】对于中国会计是否存在本国特色，以及是否存在“中国特色的会计理论与方法体系”等问题，长期以来存有不同认识。本文认为，会计的中国特色问题应该站在宏观而不是微观层次上进行审视，应从社会整体而不是从具体会计方法进行考察。会计作为一门社会科学，其发展水平受到诸多社会环境因素的制约，特色的存在必须从会计环境的差异中寻找根源。作者从我国政治、经济、法律、制度、教育、文化等环境因素入手，分析了会计的中国特色，简要归纳了会计中国特色的主要表现，并指出，会计的中国特色及具有中国特色的会计理论与方法体系是一个不断发展的过程。
探索会计的中国特色及具有中国特色的会计理论与方法体系问题，一直受到会计理论界的密切关注。多年来，我国会计理论界围绕这一课题，举行过若干学术活动，相关论述及文章常见诸于报刊媒体。但是，迄今为止，对于中国会计是否存在本国特色，以及是否存在“中国特色的会计理论与方法体系”等相关问题，仍存意见分歧和不同看法。我们认为，在建立和发展社会主义市场经济体制的过程中，应当对这一基本问题展开进一步的研讨，以形成共识，为我国的会计改革和社会主义经济建设服务。
一、对会计中国特色问题的不同认识
会计是否具有中国特色?是否存在“中国特色的会计理论与方法体系”?有人赞成，也有人持怀疑态度。持怀疑态度者认为：会计是一门国际通用商业语言，随着会计国际协调步伐的加快，近年来已在一定程度上消除了各国会计之间的差异，从长远看，会计没有中国特色。最近，国际会计准则委员会在证券委员会国际组织的支持下已完成了核心会计准则(CoreStandards)的制定，要求相同的交易采用相同或类似的会计处理方法，不同国家之间的会计处理差异将大为减少。也有些同志认为，不应当将中国会计落后的东西视为中国特色，过分强调特色可能会阻碍会计的国际协调。还有一种观点，认为中国的会计改革只要将美国或其他发达国家的模式照搬即可。
我们认为，会计的中国特色问题应该站在宏观而不是微观层次上进行审视，应从社会整体而不是从具体会计方法进行考察。如果拘泥于从某个或某些会计事项的处理方法的异同来理解中国会计是否具有特色，则没有把握问题的关键，也容易因为对“会计”内涵和外延理解的差异而导致争论。必须强调，方法差异以及具体经济业务会计处理的区别并不等同于特色，而特色主要在于一国会计整体框架。会计运行机制或者重大方面的差别。如果换个思路，从宏观方面去探讨有无特色和对特色的具体表现进行研究，则容易达成共识。会计是一门社会科学，不可避免地受到政治、经济、法律、教育、文化等诸多社会环境因素的影响，会计环境的重大差异，势必给不同国家的会计带来不同程度的影响。各国的会计研究成果都有其适用的国家环境和特殊背景。在国外被证明是合理的、行之有效的研究成果，在与其政治、经济、法律、文化和会计职业发展水平相异的中国，未必能够完全照搬。由此可见，会计环境的差异造就了会计的中国特色，中国特色的会计理论与方法体系的形成和发展，可以认为是本国国情、背景、环境在会计中的体现。特色的存在必须从会计环境的差异中去寻找根源。
讨论一个国家会计的发展水平，不能简单、孤立地用先进或者落后来评价，只能判断是否与会计环境发展相适应。如果会计发展水平与会计环境相适应，就不能够认为是落后；如果与会计环境不相适应，即使理论上是如何的精美和严谨，也不能够认为是先进。我们并不否认会计理论研究的前瞻性，但前瞻性与先进性是不同的概念。至于会计的中国特色与会计的国际协调问题，两者之间并不矛盾。会计的国际协调是指在一定范围内缩小各国会计对相同或相似的经济业务会计处理的差异，而并非要求。也不可能达到各国会计整体框架和运行机制的统一。会计的国际协调主要立足于会计的技术性层面，因为会计作为一个信息系统，其程序(确认、计量、记录、报告)和各种会计方法具有可通约性，所以同类经济业务的会计处理方法在各个国家之间的差异不大，可以在一定范围内进行协调。然而，会计同时存在的社会性的一面，在很大程度上体现为会计的发展水平受到其所依存的社会环境的制约，会计环境的某些因素可能是永远、至少在可以预见的未来是不会消除的，会计的中国特色也势必长期存在。
二、决定会计中国特色的主要环境因素
1.政治、经济环境
我国是社会主义国家，从计划经济、有计划的商品经济到社会主义市场经济，都坚持以公有制为主体，公有制对中国会计发展的影响是非常深远的。
我国所有制结构是以生产资料公有制为主体。多种经济成分共同发展，在平等竞争中发挥国有企业在整个国民经济中的主导作用；在分配制度上以按劳分配为主、其他分配制度为补充，既合理拉开收入的差距，又要考虑公平原则，防止两极分化，走共同富裕的道路；在调节方式上采取强化国家宏观调控的手段，在国家宏观调控的前提下充分发挥市场机制的作用；在行为规范上，要求将社会主义精神文明自觉地纳入市场经济体制的建设中，塑造文明健康的市场调节机制，实现精神文明和物质文明内在的统一。这些特点共同决定了会计的中国特色。世界上没有绝对的市场经济，任何国家的经济发展都包含国家宏观调控的成份。相比而言，我国是以公有制为主体的社会主义市场经济，政府宏观调控的力量较强，这在一定程度上决定了我国会计在管理体制上的特色——实行“统一领导、分级管理”。在社会主义市场经济体制下，企业自主经营、自负盈亏，国家不再直接管理国有企业，但是，作为国有企业财产的所有者，必然会关心国有财产的保值和增值情况，这就要求企业的财务会计能够提供国有资产保值和增值的相关信息。考虑到我国的国有企业数量多，占社会资源的比重大，是国民经济的支柱，所以国家势必要求通过对会计准则的制定来体现其对会计信息的需求。政府行为对会计的影响是十分巨大的，甚至有些海外学者认为，政府行为是形成会计中国特色的最主要因素。
我国资本市场也与其他国家差距甚大，主要体现在我们的上市公司绝大多数为国有企业改制而成，国有资产占控股地位或主导地位。不仅如此，我国的资本市场尚处在发育、发展阶段，规模不大，相当一部分投资者缺乏理性，市场融资功能不足，缺乏足够的资源配置引导能力。我们知道，会计与资本市场的主体及发展状况存在着较大的相关性，所以我国对资本市场的会计理论研究格局、研究方法、研究结论等都会呈现出自己的独特性。以会计目标为例，我国将政府对会计信息的需求放到一个相当重要的地位，同时考虑社会公众及其他有关方面对会计信息的需求。又如，由于我国的资本市场还不够成熟，会计研究应当以此为基础，而不能照搬国外成熟资本市场背景下所做的研究。
2.法律、制度环境
市场经济是法制经济，依法治国是我国的一项基本方略。十一届三中全会以后，经济的高速发展逐渐暴露出法制的不健全，为此我国先后颁布了若干经济领域内的相关法律，其中包括《会计法》、《公司法》、《经济合同法》、《证券法》、《企业所得税法》等。我国于1993年7月1日开始实施《企业会计准则》和行业会计制度，目前正在根据市场经济的要求加快制定和实施各项具体会计准则，并对行业会计制度进行完善。这些法律、制度规范着我国的会计核算，使得我国会计形成了自己的特色，即以《会计法》为中心，包括企业会计准则、行业会计制度等在内的会计规范体系。象我国这样在《会计法》以及其他相关法规中以不同的侧重点对财务会计核算行为进行规范，这是其他国家所没有的，我国的会计工作将不可避免地受到这些法律、制度的深刻影响。譬如，《会计法》规定，国务院财政部门管理全国的会计工作，县级以上地方各级人民政府财政部门管理本行政区域内的会计工作，这正是在法律环境上区别于其他很多市场经济国家由民间社会团体管理会计之处。又如，《会计法》规定，国家实行统一的会计制度，如果不是以法律的形式将国家统一的会计制度作为行政法规或规章加以强制实施，将会出现无所适从、各行其是的局面。诸如此类，从而形成了我国社会主义市场经济所特有的法律环境。
3.教育发展水平
一个国家的教育发展水平对会计有着十分重要的影响。可以认为，教育水平决定着一个国家的国民素质，也影响着会计工作水平和会计在发展经济中的作用。在教育水平较低的国家，会计人员整体工作水平和能力不可能很高，会计工作中采用的方法和技术以及财务报告的编制会相对简单；在教育水平较高的国家，会计人员素质较高，会采用比较复杂的会计方法和技术，财务报告制度和报告形式也会相对完善，会计在一个组织内的管理或控制中就能够发挥更大的作用。
改革开放以来，我国的教育水平具有较大的提高，会计教育发展很快。有关统计数据表明，我国高等院校几乎每10个在校学生就有一个就读会计专业，高层次的会计学历教育也有较快的发展。同时，继续教育(亦称后续教育)也构成了我国会计教育的一个重要方面。但是，我国的会计教育水平和世界发达国家相比还存在差距，据专家测算，一个受过良好高等教育的人，在校所获知识只占所须掌握知识的10％左右，而其余90％的知识需要在工作中不断学习和更新。财政部1998年1月发布的《
会计人员继续教育暂行规定》，规定从7月1日开始在全国范围内试行会计人员继续教育制度，目前仍处在逐步规范中。总体来看，我国目前高层次、高素质会计人员仍很缺乏，会计人员的知识更新还不能满足市场经济发展的要求。
4.文化环境
西方许多学者在研究文化与会计的关系中，探讨了文化对会计的决定作用，形成了所谓的文化决定论。这种观点认为，会计理论和会计方法的选择。对各种会计现象的认识和解释、会计模式的形成以及会计实务的发展方向等，在很大程度上是由会计所处的文化环境决定的。如果从一个较长的历史层面进行考察，文化因素对会计的影响并不比其它因素逊色。我国几千年的文化传统孕育了中华民族崇尚集体主义、谦虚的美德，尽管这种传统美德受到了市场经济大潮的冲击，但个人主义取向的文化仍不是中华民族文化的主流。一个社会中个人主义倾向越强，统一性就越弱；反之，如果社会中个人主义倾向越弱，统一性就越强。个人主义取向的文化往往对自律程度要求较高，政府对会计准则制定和会计事务管理介入较少；相反，集体主义取向的文化决定了政府制定的统一会计规则具有较高的权威性。
三、会计中国特色的主要表现
通过以上对我国会计环境的初步分析，可以认为，会计是具有中国特色的。会计的中国特色有诸多方面的表现，本文简要归纳如下：
1.会计工作管理体制
会计工作管理体制是划分管理会计工作职责权限关系的制度，包括会计工作管理组织形式、管理权限的划分、管理机构设置等。我国作为社会主义市场经济国家，公有制占主导地位，会计工作在维护社会主义市场经济秩序中有其特殊的作用，要求各单位在为本单位的经营管理和业务活动服务的同时，应当为国家宏观调控服务，要做到这一点，政府部门(指财政部门)必须加强对会计工作的指导和管理。
《会计法》第七条规定：“国务院财政部门主管全国的会计工作。县级以上地方各级人民政府财政部门管理本行政区域内的会计工作。”可见，我国以法律的形式规定了会计工作由财政部门主管并明确在管理体制上实行“统一领导，分级管理”的原则。具体做法是：国务院财政部门在统一规划、统一领导会计工作的前提下，发挥各级人民政府财政部门和中央各部门管理会计工作的积极性，各级人民政府财政部门和中央各业务主管部门应积极配合国务院财政部门管理好本地区、本部门的会计工作；各级人民政府财政部门根据上级财政部门的规划和要求，结合本地区的实际情况，管理本地区的会计工作，并取得同级其他管理部门的支持和配合。
从我国的会计工作管理体制看，除政府部门外，会计职业界、学术界以及其他会计组织均无管理会计工作的行政职能。
2.会计制度的制定权限
会计制度是指政府管理部门对处理会计事务而制定的规章、准则、办法等规范性文件的总称，包括会计核算制度、会计监督制度、会计人员制度、会计工作管理制度等。会计制度既是各单位组织会计管理工作和产生相互可比、口径一致的会计资料的依据，也是国家财政政策在会计工作中的具体体现。因此，会计制度作为法制化经济手段的重要组成部分，必须纳入政府部门的管理范围。
《会计法》第八条规定：“国家实行统一的会计制度。国家统一的会计制度由国务院财政部门根据本法制定并公布。国务院有关部门可以依照本法和国家统一的会计制度制定对会计核算和会计监督有特殊要求的行业实施国家统一的会计制度的具体办法或者补充规定，报国务院财政部门审核批准。中国人民解放军总后勤部可以依照本法和国家统一的会计制度制定军队实施国家统一的会计制度的具体办法，报国务院财政部门备案。”这是对国家统一的会计制度制定权限的规定。
会计准则作为国家统一的会计核算制度的重要组成部分，其制定和解释权属于财政部，不同于西方国家由民间组织制定会计准则的模式。同时，还应注意到，我国的会计准则体系由两个层次所构成，第一层次为基本准则，第二层次为具体准则，并以行业会计制度为补充。1993年开始实施的《企业会计准则》，可作为我国企业会计准则体系的第一层次，并将在适当的时候加以修订；截至目前，财政部已正式印发了关联方关系及其交易的披露、现金流量表、债务重组、收入、投资、建造合同、资产负债表日后事项、会计政策和会计估计变更及会计差错更正、非货币性交易、或有事项等10项具体会计准则，这些具体准则已在上市公司和其他企业实施；近期，还将对行业会计制度进行修改。应当承认，中国的会计准则体系及内容在很多方面都存在本国特色，这是由中国的会计环境所决定的。
3.会计监督体系
会计监督是会计的基本职能之一，是我国经济监督体系的重要组成部分。根据《会计法》规定，在我国社会主义市场经济条件下，要建立健全单位内部会计监督、国家监督和社会监督三位一体的会计监督体系。
单位内部会计监督要求强化内控制度，包括相关人员的职责权限应当明确，并相互分离、相互制约，重大对外投资、资产处置、资金调度和其他重要经济业务事项的决策和执行的相互监督、相互制约程序应当明确，等等。内控制度属于单位内部管理的范畴，国家法律规定强化单位的内控制度，应当认为是公有制的主导地位所决定的，从而形成了我国会计监督体系的特色之一。
国家监督主要是指政府有关部门依据法律、行政法规的规定和部门的职责权限，对有关单位的会计行为、会计资料所进行的监督检查。政府有关部门是指财政、审计、税务、人民银行、证券监管、保险监管等行政机关，这些政府行政机关进行会计监督所依据的法律有《会计法》、《审计法》、《税收征管法》、《人民银行法》、《证券法》、《保险法》等。财政部门有权对所有单位的会计工作实施会计监督，审计机关主要对各级政府财政预算、国家行政事业单位财务收支、国家建设项目、国有企业以及国有资产占控股或主导地位的企业进行会计监督，税务机关对纳税人或扣缴义务人进行会计监督，证券监管部门主要对改组上市及上市公司进行会计监督，各金融机构和保险公司必须接受人民银行和保险监管等部门的会计监督检查。各有关单位应当积极配合政府有关部门依法对本单位的会计工作所进行的国家监督。
2000年3月15日，朱镕基总理签发了283号国务院令，正式颁发了《国有企业监事会暂行条例》，规定监事会以财务监督为核心，通过查账，对企业财务活动和经营管理进行全面监督，确保国有资产及其权益不受侵犯。监事会制度的特点是，中央企业的监事会由国务院派出，对国务院负责，向国务院报告，是建立在《公司法》等法律基础上的高层次外部监督。监事会制度是对试行两年来的稽察特派员制度的进一步完善和规范，也是对国有资产监督工作的总结和提高。从严格意义上讲，实行监事会制度使国有资产监督工作的方式、内容、手段和措施等进一步符合我国国情，是在社会主义市场经济条件下探索公有制为主体的国有资产监督和国有资产保值增值的制度创新。
会计人员委派制度是我国会计改革实践中出现的新生事物，也是强化会计监督的有效措施之一。近年来，会计委派制度在全国各地的试点范围逐渐扩大，委派的形式也多种多样，有对国有大中型企业委派财务总监，也有对行政事业单位委派财务负责人，还有对乡镇集体企业和农村经济组织委派会计人员。尽管对这一事物尚有不同看法，但实践证明是有效的。中央纪律检查委员会将这一制度作为反腐倡廉治本的一项有效措施，国务院政府工作报告中也提出要实行会计委派制度。我们认为，实行会计委派制不仅是加强会计监督的有效措施，也是对我国会计人员管理体制改革的一种尝试。为了加强对国有资产和公有资产的管理，国家无论从所有者代表还是社会管理者的角度，都有必要对实践中出现的会计委派制度进行积极的探索。据了解，财政部和监察部近期准备联合下发有关会计委派制度的文件，对各地会计委派制的试点情况给予宏观指导。
社会监督是以会计中介机构为主体，对有关单位的会计资料进行的审计、验资和其他业务工作。我国《会计法》规定，财政部门有权对会计师事务所出具的审计报告的程序和内容进行监督。
4.会计人员继续教育
开展在职专业人员的继续教育工作，最早出现于上世纪末，广泛形成于本世纪40年代，如今，已成为一种国际性的大规模新型教育活动，联合国教科文组织设有专门的机构负责全球性的继续教育工程，各国尤其是发达的市场经济国家都非常重视继续教育工作。
我国开展在职专业人员的继续教育工作相对较晚。改革开放20年来，才初步形成有规划、有组织的工作和制度化、经常化的管理体系。会计人员继续教育是我国在职专业人员继续教育的重要组成部分。财政部在经过数年的调查研究论证后，于1998年1月发布了《会计人员继续教育暂行规定》，自同年7月1日起在全国试行。
根据财政部发布的《会计人员继续教育暂行规定》，我国的会计继续教育工作实行统一规划、分级管理，按照属地原则，由各级财政部门组织实施。财政部是我国会计人员继续教育的主管部门，负责制定全国会计人员继续教育制度、规定、办法；制定全国会计人员继续教育科目指南或培训大纲；组织编写或推荐全国会计人员继续教育教材或资料；组织全国性会计人员继续教育活动；指导检查各地会计人员继续教育工作。各省、自治区、直辖市和计划单列市财政厅(局)负责本地区会计人员继续教育管理工作。
中央单位会计人员继续教育工作的管理，按照财政部发布的《关于开展中央单位会计人员继续教育工作有关问题的通知》执行。即按照目前会计证(将改换为“
会计从业资格证”)的管理模式，分别由中央直属机关事务管理局、国务院机关事务管理局。铁道部、中国人民解放军总后勤部财务部归口管理所辖范围内的会计人员继续教育工作。
5.会计从业和任职资格管理
我国会计人员的从业和任职资格也是由政府部门管理的，这也是与西方国家的重要区别。
1990年，财政部发布了《会计证管理办法(试行)》，开始在全国范围内推行会计证管理制度，1996年进行了修订。1999年修订的《会计法》规定，从事会计工作的人员必须取得
会计从业资格证书。2000年，财政部发布了《会计从业资格管理办法》，废止了原来的《会计证管理办法》，对会计人员从业资格的条件、考试科目、从业资格的注册与登记、检查与管理等有关内容作出了全面规定，从同年7月1日起实施。
会计专业技术资格是我国评价会计人员专业技术水平的一项重要管理制度。对会计专业技术职务的认定，1992年以前采用评审的办法，从1992年开始实行全国统一考试。这种全国性的考试具有政策性和权威性较强的特点，在我国是由各级政府财政部门和人事部门共同负责管理并组织实施的。
我国《会计法》规定，各单位会计机构负责人的任职资格，除取得会计从业资格证书外，还应当具备会计师以上专业技术职务资格或者从事会计工作3年以上的经历。国有的和国有资产占控股地位或者主导地位的大、中型企业必须设置总会计师。总会计师的任职资格、任免程序、职责权限由国务院规定。
6.管理会计
改革开放前，我国企业在长期的实践中形成了一系列管理会计的理论与方法，如50年代的内部经济核算制，60年代的指标分解、资金分级归口管理，70年代大庆模式下的内部核算，80年代首钢的厂内经济责任制、吉林的厂内银行等。从80年代起我国开始引入、借鉴国外管理会计的一些新方法，如变动成本法、量本利分析、长期决策的贴现法、价值工程等。进入90年代以后，实践证明，我国传统的管理会计在市场经济下同样符合我国国情，而且产生了勃勃生机，表现为：以经济责任制为基础，将会计核算与企业内部经济责任制以及外部分配的承包经营责任制结合起来；以权责利统一，资金、成本效益优化为原则，将岗位责任制和企业分配、奖惩、工资制度挂钩；以提高经济效益为目的，与工作效率和经济效益相联系；以民主管理和群众监督为依托，平衡监督与制约机制；以模拟市场为手段，把厂内银行结算体系与纵向衔接、横向统一的责任指标相互渗透，出现了邯钢的“模拟市场、成本否决”以及山东亚星集团的“购销比价管理”等模式。可见，企业实际工作中创造的管理会计的做法是很有特色的，我们不必妄自菲薄，日本等国家对我国管理会计的某些做法进行系统研究就说明了这一点。当务之急是如何将我国管理会计实务中的丰富经验在理论上进行系统地总结提高，并加以推广。
7.会计研究方法
研究方法犹如一把双刃剑，是否能够恰当地运用取决于是否存在该方法得以应用的“土壤”和研究者的素质、知识结构等多种因素。经常做研究的人也许了解，美国在70年代以前，一直是规范会计研究方法占据主流地位，70年代开始，实证会计研究方法逐渐与规范会计研究方法分庭抗礼，并逐渐成为主流的研究方法。有人便借此批评我国规范会计研究方法落后，主张迅速向实证会计研究过渡。我们认为，规范研究与实证研究并不存在孰优孰劣的问题，关键要看研究结论是否能够解决会计实践中遇到的诸多问题。规范会计研究方法和实证会计研究方法是一种相互补充、相辅相成的关系。有些同志认为，规范会计研究中带有研究者个人的价值判断，从而否定规范会计研究方法。这种认识有失偏颇，因为规范会计研究的价值判断和实证会计研究的事实判断不是对立的。我国现阶段，需要在继续进行科学、严谨的规范研究的基础上，鼓励一些切实可行的实证研究，比如案例研究，因为案例分析比较符合中国人的思维方式和水平，通过案例研究，既可以总结我国会计实务中的先进经验，也可以避免由于我国资本市场现阶段发展不完善而出现误导。
会计的中国特色不仅是我国会计理论研究的重大课题，也应当引起会计实务工作者的重视。本文从宏观、整体、社会的层面对这一问题进行了初步考察和粗浅的思考，但是，会计的中国特色及具有中国特色的会计理论与方法体系，是一个不断发展的过程，随着改革的深化和社会主义市场经济的发展，其内容及表现将会更加丰富，有待我们不断地研究和总结。
主要参考文献
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