[摘要]适合新会计法和我国当前会计管理的需要，应尽快实施国家统一的会计核算制度。为此，十分有必要澄清其建设过程中的四个基本问题。即如何正确认识新出台实施的综合会计制度，综合会计制度在我国会计法规体系中的地位如何？怎样协调处理综合会计制度与具体准则的关系，综合会计制度的退出时宜问题。

　　[关键词]统一会计核算制度，综合会计制度；会计准则；会计制度

　　自去年新修订的《会计法》颁布实施以来，作为国家统一的会计制度重要组成部分的会计核算制度，围绕其结构、地位、与准则的关系处理等问题引起了我国会计界的新一轮关注，产出了许多新的理论闪光点，受其启发，本文仅就国家统一核算制度建设中的四个基本问题提出自己的看法：（1）如何正确认识新出台实施的综合会计制度？（2）综合会计制度在我国会计规范体系中的地位如何？（3）怎样协调处理综合会计制度与财务会计准则的关系？（4）综合会计制度的退出时宜问题等。

　　一、客观、全面地认识新出台实施的综合会计制度

　　笔者认为：正确认识新出台的综合会计制度，应重点从以下两方面把握：

　　1.取消现行大行业会计制度，建立统一的综合会计制度，是我国会计理论界对会计准则与会计制度关系认识深化的结果。

　　客观地讲，我国从1988年开始研究会计准则，到1992年出台《企业会计准则》并于次年7月开始实施算起，前后仅经历了4-5年的时间。而在此之前的相当长一段时期内，我国一直是通过制定统一会计制度来指导约束企业的会计核算。从1993年7月1日开始进入了准则与制度并行发挥作用的时期。当时限于只出台了基本准则，还缺乏一套系统有效的具体准则，财政部才以大行业会计制度作为过渡向完全的会计准则模式逐步接近，所以当时理论界还对这一过程设计了三步走的改革目标，即：

　　大行业会计制度

　　第一步：基本会计准则→{ }→企业内部会计核算办法

　　具体会计准则

　　待具体会计准则成为一个较为完整的体系时，取消会计制度，过渡到第三步。

　　第三步：基本会计准则→具体会计准则→企业内部会计核算办法

　　现在回过头来看原来的这种设计，思路和方向都是对的，只是囿于当时社会经济环境和会计实践和局限，不少人把准则和制度看成是两套互相独立、互不相容的体系，而没有从功能作用这一本质问题去考虑，从而得出了准则与制度不能共存的结论。

　　近几年，不少会计理论工作者结合部分具体准则实施后与行业会计制度双轨运行实践，重新思考准则与制度的关系与定位，独到地从其功能分工入手展开研究，指出：“会计标准的表现形式不是唯一的，会计准则与会计核算制度都只是会计标准的一种表现形式，不采用会计准则为会计标准的表现形式并不是违背国际惯例。”“评判一国会计标准的优劣只能看其是否适应本国经济的发展。”“准则与制度并行发挥作用，符合我国会计核算制度的生长规律。”“实践证明，会计准则与会计制度并不矛盾。就其最本质的方向来讲，是互为补充的，会计准则更多的侧重于确认、计量、报告等会计政策方面，会计制度则更多的侧重于会计科目、记账方向、编报程序等会计记录方面，会计准则与会计制度相结合，就能把（会计要素）的确认、计量、记录、和报告这四个环节很好地串联成一个整体……”正是这些认识上的深化和共识，才将我国会计制度改革的“三步走”演绎成为“四步走”。即在原来的第二步之后增加新的第三步，原第三步改为第四步，

　　综合会计制度

　　即基本会计准则→{}→企业内部会计核算办法

　　具体会计准则

　　当然这期间，具体会计准则与综合会计制度将在相当长的时期内，不可互相替代。从而真正体现了“我国会计制度改革是一种渐进式的改革”的特征。

　　2.取消大行业会计制度，建立统一的综合会计制度，是我国会计制度改革贯彻可比性原则的必然结果。可比性原则是会计信息的重要质量特征之一，它要求同一企业在不同期间以及不同企业对相同交易或事项的处理都要采用一致的方法。而回顾我国会计制度改革的历史，从建国至今，在贯彻可比性原则的程度上，大致经历了三次大的飞跃。其中，第一次是1950年-1952年，那时，借鉴前苏联的经验，从无到有地创建了当时高度集中的计划经济体系要求相一致的分所有制、分部门、分行业的统一会计制度，实现了同所有制同部门、同行业内的会计信息的一致可比。结束了建国初期会计信息管制的无政府状态。第二次是1992年-1993年，借鉴国际会计惯例，适应改革开放，从无到有地建立了与社会主义市场经济初级阶段要求相一致的企业会计准则，并依基本准则的要求，制定了分行业的大行业会计制度和分经营方式的三大会计制度，实现了同行业、同经营方式下的会计信息的可比一致。第三次是2001年，取消大行业会计制度和分经营方式的三大会计制度，建立综合统一的企业会计制度，实现了全国范围内同企业、同事项的会计信息的可比一致。由上可清晰地看到，我国企业会计制度的这三次大的改革，每一次都大大增强了会计信息的可比性，并最终实现了全国范围内的同企业、同事项的信息可比，为我国加入世贸组织、深化改革开放奠定了良好的会计基础。

　　二、关于综合会计制度在我国现行会计法规体系中的地位问题

　　《会计法》指出：“国家实行统一的会计制度”。其内容包括会计核算、会计监督、会计机构和会计人员以及会计工作管理制度。这就是说，会计核算制度是国家统一的会计制度的重要组成部分，它不仅包括现行的以“会计制度”命名的诸如“工业企业会计制度”、“股份有限公司会计制度”等，也包括会计准则、暂行规定这样一些规范会计核算方面的制度。取消大行业和分经营方式的会计制度，代之以综合会计制度，则我国的会计核算制度构成一下子变成了“会计准则”和“综合会计制度”两个组成部分。而无论是会计准则还是综合会计制度，在新修订的“会计法”中并未明确其法律地位。这令人不免生出这样的疑问，1993年以来我们一直沿用的由会计法统驭会计准则，再由会计准则统驭会计核算制度这样一个具有中国特色的三级会计法规体系是否依然存在？如果答案是否定的，那么依据新的会计法，这个体系又将怎样构建？特别是综合会计制度，它在这个体系中又处于怎样的地位？对此，笔者以为，依据新的会计法的规定，综合会计制度出台实施后，我国新的会计法规体系在一定时期内将由原来的三级结构变为二级结构，其基本构成和内在关系可图示如下：

　　会计法会计准则

　　会计法规体系{国家统一的会计制度{会计核算制度{综合会计制度

　　会计监督制度

　　会计机构、会计人员制度

　　会计工作管理制度

　　如此一来，会计准则和综合会计制度将在今后相当长时间内处于两个平行且平等的规范，共同规范企业的会计核算工作，共同构成了我国今后的会计核算规范，并作为国家统一的会计制度的重要组成部分。这样似乎就不宜再坚持原来“会计法统驭会计准则，会计准则统驭所有会计制度”的类似提法了。

　　三、怎样协调处理综合会计制度与会计准则的关系问题

　　由综合会计制度替代大行业会计制度后，则有必要重新审视和厘定准则和制度的关系问题。笔者认为，厘定准则和制度的关系，必须把握两个基本前提：

　　其一是必须搞清中国会计制度改革的真正动因。客观地讲，它不外乎国际、国内两个方面：从国内看，促使我国会计制度改革的直接动因在于从计划经济向市场经济转轨过程中国家运用会计信息以调控解决国内问题的需要；从国际看，其直接动因则在于吸引国际投资，拓展国际贸易，把中国经济融入世界市场的需要。两相比较，会计的主要运用是在国内而不是国际，虽然来自国际方面的信息需求与日俱增，但会计信息在国内的应用地位无论如何是其他方面所不能比拟的。

　　其二是必须搞清楚准则和制度各自的优越性及功能实用性。“准则也好，制度也罢，充其量只是会计规范的形式问题”。会计准则作为国际通用会计惯例的重要组成部分，“它以特定的经济业务或报表项目为对象，在详细分析各该业务或项目的特点基础上，规定所必须引用的概念，然后以确认、计量为中心并兼及披露，对围绕该项目业务或项目有可能发生的各种会计问题做出会计规范”。可见准则是见长于会计要素的确认、计量并兼及披露。其最大优点是人们在学习了一份具体的会计准则之后，就会熟练地了解特定会计业务的处理全貌，并能举一反三，增强解决新问题的本领。综合会计制度作为中一种形式，“它以某一特定的企业为对象，着重对会计科目的设置、使用说明、会计报表的格式以及编制等详细加以规范。可见，制度见长于财务会计要素的记录并兼及报告，其最大优点是对素质不高会计人员来说，能直接使用会计科目进行会计记录，并按规定程序和格式编制会计报表，操作方便、易学易懂。

　　在明晰了上述两个基本前提之后，再回过头来回答如何处理综合会计制度是与具体准则之间的关系就变得容易多了。会计准则和会计制度都属会计核算规范的范畴，而会计核算规范的全部无非就是会计要素的确认、计量、记录和报告。撇开准则和制度的形式不说，就其在规范会计要素的确认、计量，但有的准则也有记录和信息披露的要求；制度重点规范记录与报告，但科目的应用与报表的编制中也体现确认与计量的要求。“如此实现其功能互补，一方面比较适合我国当前会计实践的现状，另一方面也是一种务实的选择，能充分体现了”四个有利于“的基本思想。即有利于会计信息的真实性、可比性；有利于报表使用者阅读理解和运用；有利于会计监督机构的会计监督；有利于处理国情与国际惯例的关系。

　　四、展望-综合会计制度的退出时宜问题

　　会计作为国际通用的商业语言，而现今这种“语言”的通用表达形式就是会计准则。所以中国会计核算制度改革从一开始就制定了“以《会计法》为依据，按照市场经济对会计核算的基本要求，制定符合我国国情、又同国际会计接轨的会计准则，作为组织会计核算的具有约束力的基本规范”的根本目标。这是一个很有远见的目标，换句话说，尽管综合会计制度与会计准则将在今后相当长的时期内并行发挥规范会计核算的作用，但从更长远的目标看，准则取代制度或者制度更进一步“准则化”，以更接近国际会计惯例才是我国会计核算制度改革的必然归宿。这就是说，综合会计制度迟早是要退出会计核算范畴的，只是退出的时机把握问题。是“俟会计准则形成一个较为完整的体系后，最终实现从统一会计制度到会计准则的平稳过渡”？还是一个较为完整的体系形成之后，还继续保留一定时期的综合会计制度？还是“什么时候会计人员感觉到这套制度对于企业来说没有什么参考价值了，这套会计制度也就自动取消了。

　　笔者以为，综合会计制度的退出是迟早的事，这主要取代决于当时的特定的环境，包括社会经济发展的需要、会计执业队伍素质等。离开特定的环境来谈制度的存废是不现实的。但这并不等于无法解决这个问题。我们可以结合实施准则国家的经验和历史，结合我国的国情，就会计准则独立发挥作用应具备的基本条件作以描述。而重要的条件有以下三个方面：即有完善的企业会计准则体系；会计人员的素质提高了，尤其是会计人员的职业判断力提高到运用具体准则设计企业的会计核算制度；会计市场健康、完善、有序、有效，表现在政府对会计监管灵敏适度，社会会计咨询水平达到可随时为企业提供优质服务，注册会计师的执业建立在一套完整、有效的质量保证体系之上。届时，如果这三个基本条件具备了，说明综合会计制度的退出时宜基本成熟了，即离开制度单独依靠准则规范企业的会计核算，会计信息的质量有良好的保障。否则，在一定时期内还必须采取某种过渡措施，包括继续保留综合会计制度等，以保证会计工作的顺利进行。