——中国会计研究的现状与未来

　　引言

　　在人类即将进入21世纪之际，让我们站在客观的立场上，对中国改革时期的会计研究进行一番认真的思考是十分必要的，这是因为处于跨世纪的中国会计学者应当明确：我们已经做了什么，我们还应该做什么。

　　一对于这样一个颇具意义的问题，我国已有不少学者进行过研究。例如，刘玉廷（2000，1999，1998）、郭道扬（2000）、葛家游（1999，1998），吴水澎（1999）、陈汉文（1999）、汤云为和薛云奎（1998）、冯淑萍（1998）、张文贤（1998）、杨雄胜（1998）、阎达五和王化成（1997）等，都分别从不同的角度，在更长时间跨度、更广空间范围和更深层次上，对面向21世纪的中国会计研究、会计实劳改革和会计教育问题作过比较系统的考察。他们提出的不少观点不仅构成我们进行这项研究的背景材料，甚至也是我们阐述问题的基点。

　　20世纪末：我们做了什么

　　会计发展史表明，会计与环境特别是经济环境存在着千丝万缕的联系。会计随环境的变迁而变迁，随经济的发展而发展。中国的会计诞生在一片贫瘠的土壤上，在其发展的过程中又历经沧桑。20世纪末，当中国经济改革启动之后，会计领域也掀起了一场波澜壮阔。浩浩荡荡的改革，会计的发展进入了一个崭新的历史时期。

　　20世纪末的会计研究大体上可分为两个主要阶段：改革初期的会计研究和改革深化时期的会计研究。与中国经济学的研究一样，改革初期的会计研究是从一些最基本的理论问题如会计本质、会计职能、会计作用、会计属性和会计方法的重新审视开始并逐步深入的。现在看来，改革初期会计研究的基本取向有其充分的合理性和必然性，在中国会计理论发展的历史上占有重要的学术地位。

　　改革的深入发展引起了会计研究两个最重要的环境变迁：一是经济改革的深入将中国会计与审计准则的建设提上了议事日程；二是资本市场的发展引出了一系列我们过去陌生的会计新问题。会计研究环境的变迁促使中国会计研究进入了一个尝试性地从传统研究范式向新的研究范式转变的新时期，会计研究的成果更明显、更直接地指导着中国会计与审计实务的发展。

　　——我们开始跳出“会计的圈子”，运用经济学、社，会学、伦理学等多种学科的理论和方法来阐释会计问题，或者根据经验的、环境的条件来建立描述或规范性的会计理论，不仅使我们在相对“成熟”的会计领域发现了更多的有价值的东西，而且将我们的研究视野引向远方。

　　——我们开始尝试性地改进我们曾经拥有并已习惯的研究范式，在会计研究中，实证研究的程式开始应用，尽管是不成熟的甚至幼稚的，但在相当的意义上，这种尝试性的努力所引起的研究者思维方式的变革比研究范式本身的变革更为重要，因为思维方式的革命需要研究者极大的勇气和超越自我的精神。

　　——我们开始面对曾经被视为洪水猛兽的资本市场，并深切地体会到会计与资本市场息息相关。因此，我们将研究的注意力开始投向资本市场中的会计问题。同时，中国注册会计师在资本市场的正常运转中扮演着十分重要的中介角色。

　　——正如在拥有12亿人的中国足球不能冲出亚洲走向世界是一种悲哀一样，计划经济下中国不能建立既符合国际惯例又具有中国特色的会计规范同样也是，一种悲哀。然而，中国的会计规范毕竟走在了足球的前面。我们初步建立了既符合国际惯例又具有中国特色的会计准则体系和独立审计准则体系，并富有成效地指导着中国会计与审计实务的运行，标志着中国会计与审计实务走向了由准则导向的道路。《会计法》的颁布、修改与再修改对于规范会计行为，保证会计资料真实、完整，加强经济管理和财务管理，维护市场经济秩序也必将产生深远的影响。

　　21世纪：我们应当做什么

　　——中国会计研究在很大程度上仍然受着传统范式的束缚，对传统研究范式进行反思甚至批判，以便更好地发展我们的会计研究，这是21世纪中国会计学者面临的首要任务。

　　范式（Paradigm）在方法论上。指的是在某一学科内被一批学者和应用者所共同接受、使用并作为交流思想的工具的一套概念体系和分析方法。在一个学科内，可能存在两种以上的范式，分别被不同的学者所遵从、所使用。在一定时期内，由于历史的和现实的原因，总存在着某种被多数学者所使用的概念和分析方法，这就是“主导范式”。审视西方会计研究的发展过程，范式的“危机”、破裂与演变是显而易见的。例如，会计研究的起点经历了从假设起点论向目标起点论的转变；会计研究的方法经历了从规范研究向实证研究的发展；实证研究经历了从研究会计与资本市场的行为向研究会计政策的选择的转移。范式的变革必然引起会计研究模式的多样化，并使会计研究具有生机，充满活力。例如，研究会计实务的人类学模式，研究资本市场反映的市场行为模式，研究预测经济事项的经济事项模式，研究决策伦理和决策过程的决策过程模式，研究经营指针实现情况的理想收益模式，研究会计信息评估的信息经济学模式以及研究会计信息对信息使用者行为影响的信息使用者行为模式等等。可见，范式的危机、破裂与变迁是科学发展的重要环节和集中体现。

　　中国会计研究在很大程度上还受着传统范式的束缚。一方面，人们试图改造原有的范式使之能够适于对新问题进行分析，另一方面又试图学习和借鉴新的理论和方法，但自己的理论基础和思维方式还没有摆脱旧范式的局限，甚至还在旧的范式中探讨新问题。近年来，会计研究中出现的“伪实证研究”、不恰当地“借鉴”经济学理论，就是明显的例子。因此，我们有必要对旧的范式进行反思甚至批判，以便更好地发展我们的会计研究。

　　——以超前的发展意识作为指导，在注重基础理论。应用理论研究的同时，把会计发展理论的研究放在一个应有的地位。

　　目前的主流看法一般把会计理论分为基础理论和应用理论。我们认为，在会计领域中，除基础理论和应用理论之外，事实上还存在着一种重要的理论——会计发展理论。在科学理论的架构中，基础理论。应用理论和发展理论具有不同的功能，在科学发展中扮演着不同的角色，它们各自具有相对独立的研究领域，有各具特色的研究方法，研究成果也有不同的表现形式。基础理论是研究会计活动规律性的理论，这种理论的客观性最强，一般不受时间限制或限制很小，研究结果表现为一套概念、原则和原理，对会计实务不具有人为的强制性；应用理论是研究会计活动中一些短期性和具体性问题的理论，这种理论的客观性比较强，受时间的限制大，研究结果往往表现为具体的措施、政策或建议，对会计实践以及时的规范；发展理论是研究会计的全局性、方针性和方向性问题的理论，这种理论的主观性比较强，时间跨度比较大，它是综合基础理论的研究成果并结合应用理论，对未来提出比较明确的构想，研究成果表现为长期的重大行动方案。基础理论、应用理论和发展理论存在着密切的联系；基础理论为应用理论和发展理论提供理论基点、基本方法、逻辑关系和背景材料；应用理论和发展理论以基础理论为依据，又为基础理论指明方向。已有的会计研究基本上停留在基础理论研究和应用理论研究上，至少可以说是以基础理论和应用理论研究为主，会计发展理论的研究十分薄弱。在未来的会计研究中，这种状况必须改变。

　　——以不偏不倚的勇气和精神正视规范研究与实证研究，实现从传统规范研究向科学规范研究的转变，从伪实证研究向科学实证研究的转变。

　　近年来，规范研究与实证研究问题受到了人们的广泛关注，这对于长期习惯并满足于规范研究的中国会计学界来说无疑是具有重要意义的事情。但是在对待规范研究和实证研究问题上，所有的研究者们都应保持一种正确的态度。

　　规范研究过时了吗？有人推崇实证研究基于一种纯粹个人判断：“中国会计研究至今是零，因为没有进行实证研究；由于中国没有进行实证研究，所以会计研究至今是零”。言下之意，只要不是实证研究，理论不能调之为理论。我们知道；规范研究主要采用归纳演绎的逻辑方法，形成一系列以文字描述的定性结论为主的、用以规范会计实务的指导性结论。规范理论从会计活动的规律性出发来概括出一系列理论性概念，构成了评价现行会计实务，指导未来会计准则制订的基础。从AAA的“基本会计理论”到FASB的“财务会计概念结构”，从Franco Modiglianl和MertoH.Mile的资本结构理论到H.M.MarkOwitz的投资组合理论、Williamsharpe的资本资产订价模型，无疑都是规范研究的经典。

　　实证研究是万能的吗？实证研究的一个重要特点是，研究者持价值中立的立场，以公开的、重复的资料收集和分析，运用严格的定量方法推理，对命题进行证实或证伪，从而达到解释和预测会计实务的目的。实证研究拓展了规范研究的视野和理论框架；实证研究以经验事实为依据，借助于数理统计方法进行研究，研究结论具有可靠性。但这并不表明实证研究就能解决一切。实际上，实证研究所建立的数学模型存在着不能反映经济变量之间内在联系的可能性，实证研究所采用的假设检验方法存在着“原假设为真却被拒绝”、“原假设为假却被接受”的可能性；实证研究中还存在着。样本选择不正确的可能性。此外，人们在寻求用数学方法处理复杂的会计问题时，往往注重于数学模型的逻辑处理，忽视对数学模型经济涵义的解释，研究结果容易脱离实际。我们需要怎样的研究？我们呼唤真正的科学实证研究，就象我们呼唤科学规范研究一样。如前所述，实证研究在中国的兴起是一件好事，已有的实证研究也取得了一些颇有价值的成果。但应当看到，已有的实证研究还存在着不少问题。有些实证研究证实的是“冬天冷了要添衣服”、“肚子饿了要吃饭”一类的毫无价值的命题；有些实证研究在对事实的观察分析、样本的选择以及数据的采集与取舍上存在着明显的主观随意性；有些实证研究在假设条件不充分的情况下，建立模型，推导结论；更有甚者，有些把低水平的问卷调查甚至调查李艮告也堂而皇之地冠以“实证”研究，得出一些让人感到“云里雾里”的结论，这些结论难免让人怀疑研究者们是否真正发过问卷，做过调查。上述问题，有些是由于客观原因如研究手段、对实证研究的认识水平造成的，有些是由于“赶时髦、做花架子”的投机主义和功利主义造成的。对于后一种情况，我们应。当引起高度警觉，不然的话，一种新的悲哀将会出现。“一切科学都是要对触性世界的真实存在作出真实的判断，也就是说，它们只是阐述真正存在的对象，而不是阐述虚幻的产物。”实证研究和规范研究都应当遵循这一最基本的游戏规则。

　　结论是什么？不同的研究目的、研究对象应该有不同的研究方法与之对应。换言之，研究方法应该是多元的。规范法也好，实证法也好，只要运用得当，方法的科学性是毋庸置疑的。实证法是什么？与规范法一样，不过是一种研究方法而已。所有的研究者们，无论您从事。的是实证研究还是规范研究，都应当牢记：“由经验材料作为引导，研究者宁愿提出一种思想体系，它一般地是在逻辑上从少数几个所谓公理的基本假设建立起来的。我们把这样的思想体系叫做理论。”

　　从会计国际化和国家化长期并存的客观趋势出发，重新审视我们已进行的各项会计改革，在会计改革研究上作出富有远见的战略调整，致力于建立一种具有中国特色的新的会计机制和模式。

　　会计与特定的社会制度、经济体制、文化传统、生产力水平等紧密相关，会计理论和方法表现出明显的国家特色。这是会计的国家化。通过比较、协调和处理各国之间会计制度、会计准则和会计方法的差异，寻求国际经济业务双方都能够适用和接受的会计模式，这是会计的国，际化。由于国家利益和民族主义倾向与国际经济交往发展趋势之间的矛盾，由于经济发展水平不同导致了发达国家和发展中国家会计的差异，会计的国际化与国家化是矛盾的。国家化阻碍国际化，国际化又削弱国家化。由于各国经济发展不平衡是客观的＼长期的，会计国际化和国家化的并存也是客观的、长期的。中国会计改革的目标是建立既符合国际惯例又具有中国特色的会计模式，这是会计国际化和国家化的客观要求，也是中国会计现代化进程的必由之路。总体上看，刚世纪末中国进行的会计改革基本上是朝着这一目标迈进的。但由于改革首先面对的是从计划经济的会计模式向市场经济的会计模式的过渡，所以，改革的具体目标取向事实上选择了与国际惯例接轨。这在改革的初期应该是理性的和必然的，但相对于ZI世纪中国会计的发展来说，这种取向以及按这种取向所进行的改革无论在力度还是在广度上，都还不足以形成一种新的机制和模式。我们认为，会计改革的完整构想在中国的实现，还有待于我们进行更有力度的改革，而改革的关键是要建立中国自己的会计体系。要实现这一目标，一方面，我们必须从根本上抛弃会计研究中“拿来主义”的不良学风。中国的会计学者在借鉴西方有益。经验和形式的同时，应当将注意力放在中国自己的问题上。另一方面，我们应当认真研究会计的中国特色和中国特色的会计理论和方法体系。在此方面，冯淑萍（2000）、曲晓辉（2000）、刘玉廷（2000）已取得颇有价值的研究成果。

　　——社会经济的发展在中国已经形成共识，而会计的发展还没有得到高度的认可。会计研究应当切实关注会计与社会经济的协调发展问题。

　　会计在社会经济发展中正扮演着越来越重要的角色。会计发展是一个“问题系统”，它包括发展动力，生长点、发展机制和发展模式等等。会计发展可能受到一些非经济因素的制约、阻碍、遏制甚至破坏。在中国，经济的发展已经形成共识，而会计的发展还没有得到高度的认可。如果不警觉会计发展进程中的种种问题，特别是中国会计的发展模式究竟是什么，那么，我们就难以面对21世纪的挑战。为了避免这种情况的出现，会计研究必须切实关注会计与社会经济的协调发展问题，加快进行观念更新、会计改革和理论研究。

　　——会计研究创新：从简单创新转向系统创新。

　　会计研究是一个由低级向高级的不断变革的过程。创新，始终以一种变革的动力因素贯穿于会计研究发展的全过程。创新平就融入会计研究之中，并不可逆转地改变着会计研究的格局和方式。

　　会计研究创新的动力来源于本能、环境、方法和激励等诸多方面。创新是人的本能，每个人都具备创新的机遇和可能，人在比较研究和公平竞争中发现差异会产生创新，人下、甘于墨守成规会产生创新的欲望；物质和精神的激励也是创新的动力；人在倍受尊重情舒畅的环境下容易产生创新；人在取得成果并掌握创新方法之后就更想创新。会计研究创新涉及到会计创新系统中的各个子系统。我们可以把会计创新看成是由会计知识创新、会计技术创新、会计知识传播创新和会计知识应用创新四个子系统组成。其中，会计知识创新是会计技术创新的基础，会计技术创新是会计发展的根本，通过会计知识传播将系统地培养高素质的会计人才，会计知识应用促使会计知识和会计技术转变为现实生产力。这四个子系统各有侧重、相互交叉、互相支持，形成一个有机的整体。在会计创新系统中，会计知识创新子系统是由会计知识的生产、扩散和转移的相关机构和组织构成的网络系统，其核心部分是科研机构和大学；会计技术创新子系统是由与技术创新全过程相关的机构和组织构成的网络系统，其核心是一些企业；会计知识传播子系统主要是指高等会计教育和会计职业培训，其主要作用是培养具有较高技能。掌握最新会计知识和具有创新能力的人才；会计知识应用于系统的主体是社会和企业，其主要功能是会计知识和会计技术的实际应用。

　　会计研究者应当存储广博的知识，培养一种崭新的思维方式。会计研究者应具备综合的素质、广博的知识，并将这些知识有效地加以应用。只有存储广博的知识，才具备创新的基础和条件。同时，还需要有一种全新的思维方式，只有以崭新的思维方式去发现新矛盾、解决新问题，才能在永恒的发展中始终立于不败之地。因此，未来的会计研究将进人一个以知识为基础并富有创新色。彩的全新时代

　　——以财经院校为主的会计研究相正在发生变化，综合性大学和理工科大学的会计研究以一种独特的风格引人注目。有组织地共同攻关是未来会计研究的一个重要特点，也是中国会计研究的必然选择。

　　——加强中画高等会计教育研究，建立以具有创新精神和实践能力为核心的高等会计素质教育模式，促进会计人才素质的整体提高。结束语：21世纪是中国会计学者的世纪几年前，林毅夫先生在《本土化、国际化、规范化》一文中提出，21世纪是中国经济学家的世纪。我认为很有道理。在会计研究领域，21世纪同样也是中国会计学者的世纪，是中自会计走向世界的世纪。为此，所有的中国会计学者都应进行持久的艰苦努力。