英国不仅是世界上重要的石油天然气生产国，而且是世界石油交易（尤其是期货交易）的重要市场（注：伦敦石油期货市场以北海布伦特原油期货价格为基准，它也是国际原油期货市场的标准价格之一。）。英国的石油天然气会计实务尽管受美国的影响较大，但亦有自己的特色。为此，本文对英国石油天然气会计规范进行评价，以期从中得出一些对我们的启示。

　　一、英国石油天然气会计规范的性质

　　英国石油天然气会计规范的名称为“建议实务公告”（Statement of Recommended Practice，SORP），由英国石油行业会计委员会（Oil Industry Accounting Committee，OIAC）发布，并由英国会计准则委员会（Accounting Standards Board，ASB）认可。目前有效的石油天然气会计规范是OIAC于2001年6月7日发布的建议实务公告——“石油天然气勘探、开发、生产与废弃活动会计（Accounting for Oil and Gas Exploration，Development，Production and Decommission Activities）”。

　　在英国石油行业会计委员会发布建议实务公告时，英国会计准则委员会发表声明，指出：“ASB主要发布适用于通用目的的公司报表会计准则（注：英国的会计准则由财务报告准则（FRSs）、标准会计实务公告和紧急事务处理委员会简报组成。）。在特殊的行业或领域，为使会计准则能有效应用，可能需要进一步的指南。这些指南以建议实务公告（SORPs）的形式发布，由ASB确认的主体制定。”

　　可见，英国的石油天然气会计规范在性质上并不是由准则制定机构制定的准则，它仅仅是准则的运用指南，其有效性依赖于准则制定机构的认可。所以，ASB的声明进一步指出：“此开发的SORP与ASB的实务规则一致，其所包括的内容不含任何不可接受的基本原则，或者说不与任何会计准则或ASB计划的未来准则相冲突。”正是有了ASB的上述结论，“石油天然气勘探、开发、生产与废弃活动会计”这一建议实务公告才得以生效。

　　二、建议实务公告：术语定义

　　由于任何具体会计规范都涉及到某类特殊的生产经营活动，对此类经营活动中的关键业务和情况予以明确界定，是纳入会计程序（确认）的前提。可以说，术语定义是任何会计规范得以建立的关键和基础，它们构成了一项准则的基本框架。建议实务公告在术语定义部分一共定义了23个术语，它们是：ALLOCALE税（注：为石油天然气生产活动特别设置的的一种税。）、结转权益、上限测试、商业储量、成本库、成本、废弃、转入、油田、完全成本会计、减值、减值测试、收入产出单元、联合安排、许可、油田寿命法、探明财产、PRT税（注：以石油收入为课征对象的一种税。）、重新确定、油藏、成果会计法、产量单位法、未探明财产、井，井对商业储量、成本、井的次级术语进行了界定。我们认为，英国建议实务公告所界定的术语多且乱，缺乏重点和层次性，逻辑关系也不强，不如美国财务会计准则第19号的术语界定（FASB，1977）科学。

　　美国财务会计准则第19号（SFAS 19）所界定的工程技术术语共10个（注：参见SFAS No.19，para.10.），即探明储量、探明已开发储量、探明未开发储量、油田、油藏、勘探井、开发井、服务井、参数测试井（进一步分类为勘探型和开发型参数测试井）、探明区域。应该说，SFAS19所界定的十个工程技术术语抓住了石油天然气生产活动的关键，内在逻辑也较强，即发现探明储量是石油天然气生产活动的核心目的，而储量存在于油藏、油田和探明区域中，其发现和开发储量的根本工程技术措施依赖于各种井。

　　SFAS19所界定的上述10个工程技术术语因数量较多，也因为非石油工程人士难以准确地理解，这些术语的定义被放在了附录中。准则正文中只定义了与价值相关的4个术语（注：参见SFAS No.19，para.11.），即财产中的矿物权益（mineral interests in properties）、井及相关设备与设施（wells and related equipment and facilities）、石油天然气生产活动中使用的辅助设备与设施、未完并及设备与设施。其中财产中的矿物权益又分为探明财产（proved properties）中的矿物权益和未探明财产（unproved properties）中的矿物权益；井及相关的设备与设施又分为钻进和装备勘探井及勘探型参数测试井的成本、获取进入探明储量通道、为开采、处理、汇集和储存石油天然气而发生的成本，包括钻进和装备开发井、开发型参数井（不论这些井是成功还是失败）和服务井的成本；未完井及设备与设施则又分为钻进和装备未完工井的成本、获取和建造尚未完成和安装的设备与设施的成本。

　　三、建议实务公告：会计处理

　　（一）生产前活动与废弃

　　生产前活动与废弃的会计，建议实务涉及的内容包括：完全成本与成功努力原则、确定是否发现储量前成本的初始处理、其后的支出、融资成本、井底贡献、提取的未来废弃成本的资本化、折旧、减值测试、废弃、合并调整。

　　对于生产前活动的会计处理，由石油天然气生产活动的特点和风险所决定，形成了石油天然气生产活动历史成本会计基础下的两种方法——“成果法”和“完全成本法”，此两种方法虽然有许多差异，但根本性的差异却体现在生产前活动发生成本的会计处理上。所以，建议实务在描述石油天然气生产活动特征的基础上来阐述完全成本与成功努力原则是可取的。从这种表述来看，英国石油天然气会计实务坚持历史成本计量原则，并允许成果法和完全成本法的自主选用。

　　但这里有一个问题值得指出，即关于成果法下的折旧问题。建议实务公告指出：“在成果法下，折旧应以油田为基础，按产量单位法加以计算。单位产量计算中的折旧成本要素，除了到计算日为止累积所发生的成本外，还应包括估计的未来开发成本。计算所采用的储量基础，应是期末估计的商业储量加上当期生产的数量。”（注：参见OIAC，SORP para.73-77.）从这段话来看，与美国规范有些区别。一是计算折旧中所含的成本要素，英国包括未来开发成本，美国不包括；二是美国运用的储量基础是“期末探明已开发储量+本期生产量”，而英国所使用的是“期末估计商业储量（含探明已开发储量和探明未开发储量）。由于美国方法比英国方法的主观估计少，我们更倾向美国方法（龚光明，2002）。

　　（二）石油天然气生产活动

　　石油天然气生产活动乃在于通过开发并及其他生产设施，将原油和天然气采出地面，送往集输站并销往购买者的过程。我们认为，此阶段的特殊问题应是矿区使用费权益、超采与欠采、天然气销售合同三个问题。

　　1.矿区使用费

　　对于矿区使用费权益拥有者应取得的收入，OIAC建议了两种处理方法，一是包括在公司的收入和销售成本中，一是不包括在公司的收入和成本中。由于英国政府的矿区使用费权益安排通常是这样，报告公司有义务处理所有相应的产量，并以海报告期总收入（通常应减除相应的开采成本，如转移和处理成本）的一定比例支付矿区使用费负债。在这种情况下，净矿区使用费可以被认为具有生产成本或税的性质，报告的收入应是所有发票销售，应付的净矿区使用费应作为销售成本。而在美国，矿区使用费权益的持有者对产量有着更多的直接权益，可能会独立地进行开采和销售安排。其会计原则要求，代表此种矿区使用费油气的产量不包括在收入中（当然，也不包括它们的销售成本），而是表现在矿区使用费权益所有者自己的账上。我们认为，OIAC要求按矿区使用费权益安排的性质对矿区使用费进行处理是恰当的。

　　2.超采与欠采

　　在联合拥有的油气开采安排中，参与的每一方在当期都恰好收到或销售总产量中自己的份额是不实际的。在报告日每一参与方有权取得的累积产量与实际累积销量的短期不平衡，代表着超采和欠采。超采代表着转移未来经济利益的义务（通常为放弃收取等量未来产量的权利），构成了一项负债。而欠采代表着对未来经济利益的一种权利（通常被授权收取等量的未来产量），构成了一项资产。问题的关键在于，应以何种价格来计量超采和欠采所代表的负债和资产。我们赞同OIAC的观点，即应按资产负债表日流行的市场价格来反映义务或资产，但超采和欠采所导致的不平衡，至少应在短期（如3个月）内消除。

　　3.天然气销售合同

　　原油生产过程中有超采和欠采问题，而天然气生产过程中有供应不平衡问题，这种不平衡表现为：（1）“照付不议”协议或“最小生产量”安排；（2）“气银行”安排。此问题的实质乃在于，是否以及以何种价值在账上记录此种不平衡。从一般原则上讲，这与上面所描述的原油的超采和欠采问题有些相似性。然而，由于天然气市场营销的更大刚性和困难性，要求处理不平衡性的假设更加谨慎。在实务中，由于物理上和时间上的不平衡通常具有实质性的不确定性，所以，要对下面的内容应作严格的合同安排和假设：（1）未来天然气产量的可市场交易性；（2）油藏习性及未来天然气的交货；（3）为纠正不平衡，未来销售的实现价格。

　　OIAC规定，生产公司在记录不平衡的影响时，应遵循如下的一般原则：（1）在“照付不议”合同下，没有提走最小协议量的顾客，应向供应方进行一项无条件的现金支付，以作为提取不足的补偿。在此种情况下，供应方在期末应记录为一项应收，并贷记收入；（2）在某期提取不足的顾客，在下期可能增加提取相应的数额。在此种情况下，供应方在短缺期应记录一项应收，但应贷记一负债账户，直到“短缺”天然气被提走；（3）如果供应商不能供应协议的天然气数量，应制定有合同负债和惩罚条款；（4）在天然气银行协议下，“储蓄”了天然气的公司应记录一项资产，其他的供应者（银行家）有义务偿还“储蓄”的天然气，但条件是，“储蓄”天然气未来的销售和时间能合理地确保。此种“储蓄”的天然气应按生产成本和净实现价值的低者初始记录在存货中。当储蓄的数量下降时，这些存货应进入销售成本；（5）在“银行家”的情况下，由另一供应者“储蓄”的天然气应立即记录为一项负债。此负债应按当前的生产成本进行初始记录，但至少每年应修订一次，以反映生产成本的任何变动。

　　我们认为，OIAC的上述规定是恰当的，既考虑了天然气供应不平衡的特殊性，又规范了两种常用天然气供应协议下处理不平衡的基本原则。

　　（三）风险分担安排

　　建议实务风险分担安排部分的内容包括合作（联合）、结转权益、产量分享安排、生产贷款、远期销售与其他相似安排、项目融资和共同使用与分享的资产。与美国准则相比，一是将一些重要的分担安排没有纳进来，如利润分享安排、一体化经营（放在了权益处置之中）；二是将一些非特殊问题纳了进来，如生产贷款、远期销售与其他相似安排、项目融资和共同使用与分享的资产。

　　风险分担安排所引起的基本会计问题可总结为：（1）一特定交易或安排代表的是权益销售还是融资安排；（2）如果一特定交易或安排代表的是权益销售，应否以及应如何确定损益。

　　OIAC认为，应按如下一般会计原则来处理风险分担安排：（1）如果被换入的资金要用一个预先确定的货币数额偿还，这样的交易应会计为借款；（2）当所有者对转让权益的未来业绩的不确定数额具有实质性的义务时，应确认一项负债或一项准备，任何预期利润的确认应递延，至到义务满足，或是义务的数额能按合理的确定性加以评价；（3）如果仅有部分权益被转让，则不应确认利润，除非归属于留存权益的剩余资本化成本的补偿，能够通过蹈存商业储量价值得以确保；（4）在记录交易对资产、负债、收入和费用的影响时，不应有相互的“抵销”。

　　我们认为，OIAC的规定较美国的准则为好，它只规定了一般原则，而美国准则则是针对不同的安排加以规定的。由于实务中新的安排会不断出现，如果只是针对目前已有安排加以规范，则准则的适应性就会被削弱。

　　四、建议实务公告：财务报表呈报与揭示

　　财务报表呈报与揭示是石油天然气会计规范的重要内容。历史成本会计下石油天然气资产账面价值与市场价值的严重背离，使得石油天然气生产活动的揭示更具意义。英国建议实务公告要求进行的揭示包括：会计政策、资本化成本、发生或提供的生产前成本、经营成果、取得经营的结果、中止经营的结果、例外项目、税收费用分析、外币折算和商业储量数量。

　　与美国会计准则相比，英国规范多了取得经营的结果、中止经营的结果、例外项目、税收费用分析、外币折算，少了标准化计量。我们认为，税收费用分析、外币折算不是石油天然气生产活动的特殊内容，美国的标准化计量（FASB，1982）因假设问题，我们也不十分赞成（龚光明，2002）。这里就英国规范中取得、中止经营结果揭示二个内容进行介评。

　　（一）取得经营的结果

　　取得被定义为“报告主体当期获得的经营”。作为一项取得所报告的经营，包括一个油田或一联合拥有资产中一项权益的一定份额的取得。以此为基础，对许可的分入也可以构成取得的例子。

　　如果取得了一项经营，如生产油田或收费管线中的一项权益，经营成果应揭示到经营利润水平。一项上调“重新决定（redetermination）”（注：这里的“重新决定”是一体化安排中的情况，即根据新的情况调整参与各方在财产中权益的比重大小。）在特征与性质上与取得相似，因而，重新决定应处理为取得。

　　OIAC认为，应对重要取得经营所导致的对税收费用和折旧费用的影响进行揭示。我们支持OIAC的观点，但如何判断重要性，需要仔细加以考虑。

　　（二）中止经营的结果

　　报告一项中止经营、销售或期满，必须满足一系列特定条件，它应是报告主体的战略决策所导致的，且战略决策的做出是因为被从特定的市场逐出，或是在原有的市场上有重要缩减，且能从物理上、经营上清楚地区分资产、负债、经营活动的结果。

　　OIAC认为，应对中止经营所导致的对折旧费用和减值测试的影响进行揭示。由于OIAC对中止经营的条件给予了严格的限制，所以，我们支持OIAC的观点。

　　五、对我们的启示：小结

　　从上面的介绍与评价中，我们可以总结出几点对我们的启示：

　　（一）石油天然气会计规范的性质及发布制度

　　石油天然气会计规范是一项特殊业务会计规范，涉及到特殊的资产——石油天然气资产。由于此种资产生产工艺复杂、风险独特，非地质工程技术人员和行业管理专家难以完全明了，因而英国的规范以建议实务公告的性质出现，由OIAC授权发布，由ASB认可的规范制订模式值得我们借鉴。

　　（二）关于关键术语及表述问题

　　对石油天然气生产活动进行会计规范，当然会涉及到许多关键术语。总体上说，这些术语可以分为两类，一类是石油天然气地质与工程方面的术语。术语不能太多，而且要具有内在的逻辑关系。从阅读者使用方便和保持准则主体内容精炼的要求出发，我们认为与价值相关的术语体现在准则主体中，与石油地质工程方面的术语体现在附录中较好。

　　（三）关于计量基础与方法问题

　　石油天然气资产的计量基础，历史上有历史成本与价值基础（龚光明，2004）之争，但从目前世界石油天然气会计实务来看，基本上还是以历史成本为基础。但历史成本基础下采用何种会计方法，是完全成本法还是成果法，或是允许在二者间选择，要做具体的分析。

　　（四）关于风险分担安排规范问题

　　石油天然气行业是高风险行业，在明确产权的前提下开展多种形式的产权安排将是一个必然趋势。我国石油企业已在海上和海外石油天然气经营中进行过一些风险分担安排，但如何加以规范，尚需要认真研究。

　　（五）关于揭示问题

　　石油天然气生产活动应如何进行揭示，才能使阅读者认识到它的价值和特有风险呢？英国规范借鉴了美国准则的大部分内容，如揭示会计政策、资本化成本、当期成本、储量数量等，但也去除了美国准则中标准化计量的要求，并增添了取得和中止经营结果揭示要求。我们认为，英国的做法值得我们借鉴。

　　「参考文献」

　　[1]OIAC.Accounting for Oil and Gas Exploration，Development，Production and Decommission Activities[M].2001.

　　[2]FASB.Financial Accounting and Reporting by Oil and Gas Producing Companies[M].1977.

　　[3]FASB.Disclosures about Oil and Gas Producing Activities[M].1982.

　　[4]龚光明。油气资产会计论[M].北京：石油工业出版社，2002，（5）：33.

　　[5]龚光明。油气会计准则研究[M].北京：石油工业出版社，2002，（8）：133.

　　[6]龚光明。会计政策选择；理论逻辑与经济后果[J].会计研究，2004，（7）：27.