摘　要：非货币性交易准则，在换入资产入账价值方面、补价收益确认方面及存货公允价值认定方面等存在着缺陷，笔者从以下3个方面阐述了修正以上缺陷的观点和方法：（1）当换出资产的公允价值低于其账面价值时，其差额作为当期损失，换入资产的入账价值，以换出资产的公允价值为基础进行确认；（2）与补价有关的税金及附加有：增值税、消费税、营业税、城市维护建设税和教育费附加，当换出资产的公允价值高于其账面价值时，应确认的收益=〔换出资产的公允价值-换出资产账面价值-与补价有关的税金及附加〕÷换出资产的公允价×收到的补价；（3）存货的公允价值应包含增值税。

　　关键词：入账价值；账面价值；公允价值；补价；收益

　　一、非货币性交易会计处理存在的缺陷

　　（一）在确认换入资产入账价值方面存在的缺陷

　　非货币性交易准则规定：（1）在不涉及补价的情况下，换出资产的账面价值，加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值；（2）在涉及补价的情况下，支付补价的，应以换出资产的账面价值，加上补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值；收到补价的，应以换出资产的账面价值，减去补价，加上应确认的收益，加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。

　　上述换入的资产如为存货的，按上述规定确定的入账价值，还应减去可抵扣的增值税进项税额。

　　上述规定的主要缺陷在于，当换出资产的公允价值低于换出资产的账面价值的情况下，如果还按换出资产的账面价值，作为计算换入资产入账价值的基础，其结果必定是所确认的换入资产的入账价值偏高，违背了谨慎性原则。

　　（二）在确认补价收益方面存在的缺陷

　　非货币性交易准则规定：在收到补价的情况下，应确认的收益按下列公式计算：

　　应确认的收益=补价-补价÷换出资产公允价值×换出资产账面价值

　　此公式的缺陷有二：一是只考虑扣除补价所含的成本，没有考虑扣除补价所含的税金及附加，这样计算，会将收益扩大化，不符合谨慎性原则的要求；二是只确认收益而不确认损失也不符合谨慎性原则的要求。

　　2003年注师会计辅导教材，在计算应确认的收益时，到是考虑到了补价所含的税金及附加的问题，其计算公式如下：

　　应确认的收益=补价-补价/换出资产公允价值×换出资产账面价值-补价/换出资产公允价值×应交的税金及教育费附加

　　并且说明，如果按上述公式计算出的金额为负数，应确认为当期损失。但没有说明补价里面含有哪些税金及附加，没有说明在什么情况下确认的收益为负数，是否包含换出资产公允价值小于换出资产账面价值所产生的损失。

　　（三）在认定存货公允价值方面存在的缺陷

　　非货币性交易准则给公允价值的定义是：指公平交易中，熟悉情况的交易双方，自愿进行资产交换或债务清偿的金额。根据此定义，公允价应等于交换价。如果换出的非货币性资产是存货，其公允价应包含增值税，因为换出存货方是以含税价与另一方进行资产交换的。存货的公允价应由存货的计税价格与增值税销项税额组成。存货的计税价格为同期同类存货的售价或最近时期的售价。存货的交换价格即公允价格，包含存货的计税价格，但并不等于存货的计税价格。但在《企业会计制度讲解》、注师《会计》及相关辅导资料所列举的例子中，都将存货的公允价值与存货的计税价格混为一谈。如2003年注师《会计》第333页例7就是如此。例7的问题主要表现在：（1）将原材料的公允价值与计税价格都认定为350万元，而原材料的真正交换价格也即公允价应为409.5〔350+59.5（350×17%）〕万元；甲公司全部资产的公允价应为589.5〔530+59.5〕万元，而不是530万元；收到的补价应为99 5（40+59.5）万元，而不是40万元。（2）题中应确认收益的计算〔（530-480-59.5）÷530×40=-0.72万元〕是错误的，一是将不含增值税的公允价530万元减去增值税是错误的。二是从不含增值税的40万元补价中扣除增值税也是错误的。正确的计算应是，应确认的收益=〔589.5-480-59.5〕÷589.5×99.5=8 44万元。

　　二、修正方法

　　（一）确认换入资产入账价值存在缺陷的修正方法

　　针对在确认换入资产入账价值方面存在的缺陷，应采取以下修正方法：

　　1 在不涉及补价的情况下，如果换出资产的公允价值高于其账面价值，换入资产的入账价值=换出资产账面价值+应支付的相关税费；如果换出资产的公允价值低于其账面价值，换入资产的入账价值=换出资产的公允价值+应支付的相关税费，换出资产的允允价值与其账面价值的差额，确认为当期损失。

　　2 在涉及补价的情况下，如果换出资产的公允价值高于其账面价值，支付补价的，换入资产的入账价值=换出资产的账面价值+支付的补价+应支付的相关税费；收到补价的，换入资产的入账价值=换出资产的账面价值+支付的相关税费-收到的补价+应确认的收益。如果换出资产的公允价值低于其账面价值，支付补价的，换入资产的入账价值=换出资产的公允价值+支付的补价+应支付的相关税费；收到补价的，换入资产的入账价值=换出资产的公允价值-收到的补价+支付的相关税费；换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额，确认为当期损失。

　　上述换入的资产如为存货的，按上述方法确定的入账价值，还应减去可抵扣的增值税进项税额。

　　（二）针对补价收益确认方面存在缺陷的修正方法

　　针对补价收益确认方面存在的缺陷，应采取以下修正方法：

　　1 必须明确，与补价有关的税金及附加包括：增值税、营业税、消费税、城市维护建设税和教育费附加，现分别说明如下：（1）如果换出的资产是存货，根据《增值税暂行条例》规定，应按存货的计税价格计算增值税销项税额。因此，收到的补价里包含有增值税销项税额。（2）如果换出的资产属应税固定资产，根据《增值税暂行条例》规定，纳税人销售自己使用过的应税固定资产，无论其是增值税一般纳税人或小规模纳税人，一律按4%的征收率减半征收增值税。但如果同时具备以下三个条件：即属于企业固定资产目录所列货物；企业按固定资产管理，并确已使用过的货物；销售价格不超过其原值的货物，可免予征收增值税。因此，收到的补价可能包含有应交增值税。（3）如果换出的资产属于消费税纳税范围的资产，按《消费税暂行条例》规定，应交纳消费税。因此，收到的补价里包含有消费税。（4）如果换出的资产是无形资产或不动产，按《营业税暂行条例》规定，应交纳营业税。因此，收到的补价里包含有营业税。（5）依据城市维护建设税法及行政法规，以上非货币性交易中，凡需缴纳增值税、消费税、营业税的纳税人，均需缴纳城市维护建设税和教育费附加。因此，收到的补价里还包含有城市维护建设税和教育费附加。

　　2 在确认补价收益时，应扣除补价里所包含的应交税金及附加；

　　3 应明确，只有在换出资产的公允价值高于换出资产账面价值的情况下，才需要确认补价收益。其公式为

　　应确认的收益=〔换出资产的公允价值-换出资产的账面价值-增值税销项税额和应交营业税、消费税、城市维护建设税及教育费附加〕÷换出资产公允价值×收到的补价

　　（三）认定存货公允价值时存在缺陷的修正方法

　　针对认定存货公允价值时存在的缺陷，应采取以下修正方法：（1）存货的公允价值应由存货的计税价格加上增值税销项税额组成，即存货的公允价应为含税价（2）将存货与其他非货币性资产交换时收到的补价里包含有增值税及其附加；（3）在确认换出存货收到补价的收益时，按以下公式计算：

　　应确认的收益=〔换出存货的含税公允价值-换出存货的账面价值-存货计税价格×增值税税率〕÷换出存货含税公允价值×换出存货收到的补价

　　（四）修正方法综合举例

　　例1 甲公司用自产的一批汽油与乙公司的一台设备进行交换。甲公司汽油账面成本为20000元，公允价35100元（含增值税销项税额为5100元），加工汽油发生的增值税进项税额为1700元，应交汽油消费税2000元，应交城市维护建设税378〔（5100-1700+2000）×7%〕元，应交教育费附加162〔（5100-1700+2000）×3%〕元。乙公司设备原值为40000元，已提折旧6000元，公允价33000元。交换过程中双方各支付相关费用200元，乙公司支付给甲公司补价2100元。

　　1 甲公司会计处理

　　（1）判断交易类型

　　由于2100÷35100=6%<25%，所以，此交易为非货币性交易，应按非货性交易原则核算。

　　（2）计算应确认的收益

　　应确认的收益=〔换出汽油的公允价（含税）-换出汽油的账面价-增值税销项税额-应交消费税-应交城市维护建设税-应交教育费附加〕÷换出汽油的公允价（含税）×收到的补价=〔35100-20000-5100-2000-378-162〕÷35100×2100=446.32（元）

　　（3）确定换入资产的入账价值

　　换入设备的入账价值=换出汽油的账面价值-收到的补价+应确认的收益+增值税销项税额+应交消费税+应交城市维护建设税+应交教育费附加+支付的相关费用=20000-2100+446 .32+5100+2000+378+162+200=26186.32（元）

　　（4）会计分录

　　借：固定资产26186.32

　　借：银行存款2100

　　　　贷：库存商品20000

　　　　贷：应交税金—应交增值税（销项税额）5100

　　　　　　　　　　—应交消费税2000

　　　　　　　　　　—应交城市维护建设税378

　　　　贷：其他应交款—应交教育费用附加162

　　　　贷：银行存款200

　　　　贷：营业外收入446 .32

　　2.乙公司会计处理

　　（1）判断交易类型

　　由于2100÷（33000+2100）=6%<25%，所以，此交易为非货币性交易，应按非货性交易原则核算。

　　（2）确认交换损失

　　由于换出设备的公允价值低于其账面价值，因此应确认交换损失。

　　交换损失=换出设备的账面价值-换出设备的公允价值=34000-33000=1000（元）

　　（3）确定换入资产的入账价值

　　换入汽油的入账价值=换出设备的公允价+支付的补价+支付的相关费用-允许抵扣的增值税进项税额=33000+2100+200-5100=30200（元）

　　（4）会计分录

　　借：固定资产清理34000

　　借：累计折旧6000

　　　　贷：固定资产40000

　　借：固定资产清理2300

　　　　贷：银行存款2300

　　借：营业外支出1000

　　　　贷：固定资产清理1000

　　借：原材料30200

　　借：应交税金—应交增值税（进项税额）5100

　　　　贷：固定资产清理35300

　　例2 甲公司用一项无形资产与乙公司一台设备交换。甲公司无形资产账面价值1100000元，公允价1000000元，交换应交营业税50000元，应交城市维护建设税3500元，应交教育费1500元，以现金支付相关费用1000元。乙公司设备原值920000元，公允价979200元〔其中计税价960000元，增值税19200元（960000×4%÷2）〕，以存款支付给甲公司补价20800元，支付相关费用1100元。

　　1 甲公司的会计处理

　　（1）判断交易类型略

　　（2）确定交换损失

　　由于换出无形资产的公允价值低于其账面价值，因此应确认交换损失。

　　交换损失=换出无形资产的账面价值-换出无形资产的公允价值=1100000-1000000=100000（元）

　　（3）确定换入资产的入账价值

　　换入设备的入账价值=换出无形资产的公允价值-收到的补价+应交营业税+应交城市维护建设税+应交教育费附加+支付的相关费用=1000000-20800+50000+3500+1500+1000=1035200（元）

　　（4）会计分录

　　借：固定资产1035200

　　借：营业外支出100000

　　借：银行存款20800

　　　　贷：无形资产1100000

　　　　贷：应交税金—应交营业税50000

　　　　　　　　　　—应交城市维护建设税3500

　　　　贷：其他应交款—应交教育费附加1500

　　　　贷：现金1000

　　2.乙公司会计处理

　　（1）判断交易类型略

　　（2）确定换入资产的入账价值

　　换入无形资产的入账价值=换出设备的账面价值+支付的补价+应交增值税+支付的相关费用=920000+20800+19200+1100=961100（元）

　　（3）会计分录

　　借：固定资产清理920000

　　　　贷：固定资产920000

　　借：固定资产清理41100

　　　　贷：银行存款21900

　　　　贷：应交税金—应交增值税19200

　　借：无形资产961100

　　　　贷：固定资产清理961100