摘要：人力资源会计将成为知识经济时代的会计主流，研究的总体目标是将蕴含于人体内的人力资源作为企业的经济资源，对与其相关的信息的增减变动进行计量与报告，研究的内容可分为三个方面：人力资源成本会计、人力资源价值会计和劳动者权益会计。

　　人类正步入一个以人力资源的占有、开发、使用为重要因素的经济时代，企业的管理将以人才储备为前提，以人力资源开发为导向，以人力资源管理为中心，因而，提供有关人力资源投资增减、人力资源价值大小和人力资源利用效果等方面信息的人力资源会计必将成为知识经济时代的会计主流。

　　一、人力资源会计的涵义

　　关于人力资源会计（Human Resource Accounting）的定义，见之于会计文献的主要有以下三种：

　　一是弗兰霍尔茨的定义：人力资源会计是“把人的成本和价值作为组织的资源而进行的计量和报告”。

　　二是美国会计学会人力资源会计委员会在其研究报告中提出的定义：“辨认和衡量有关人力资源的信息，并沟通这种信息给有利害关系的当事人的程序。”

　　三是日本学者若杉明的定义：“人力资源会计是这样一种会计，它通过会计方法和跨学科领域的方法，测定和报告有关人力资源的会计信息，以提供给企业的经营者及其利害关系者利用。”

　　综上所述，人力资源会计是把人作为有价值的组织资源，运用会计方法和跨学科领域的方法，对其价值进行计量和报告，以提供给企业的经营者及其利害关系者利用。要深入理解人力资源会计，还应把握以下四个基本概念：

　　1.人力资源的本质

　　人力资源实质上是蕴含在人体内的劳动能力。企业所拥有或控制的人力资源，是一项“活”的资源，是有价值的经济资源，它与其他资源共同为企业创造价值。人力资源主要有两方面的特征：首先，人力资源是一项无形的经济资源。①人力资源的本质是人的能力，与人本身是不同的两个概念。人力资源是商品不是指人是商品，而是说人的某种技能是商品。②人力资源是没有实物形态的。人力资源是以人为载体的劳动能力，具有潜在的为企业服务的属性，其形态是不能直觉和直观的，只能在观念上、意识上进行感知。③人力资源是可以被企业长期拥有或控制的。人力资源的载体人与受聘企业之间通过签订劳动合约的形式建立起长期合作和相对稳定的关系（并受法律保护），因此人力资源是一项可以被企业长期拥有或控制的资源。④人力资源的价值具有极大的不确定性。作为人力资源的载体的人必然具有人的社会属性，其性格、态度、动机、知识、智力、业务水平、工作经验以及与其他诸多方面的关系，在不同的时期、环境与条件下都有不同的表现与结果，这无疑会影响人力资源的价值，并给其为企业创造或将要创造的价值带来极大的不确定性。由于受诸多因素的影响，人力资源的变现难度较大。其次，人力资源是一项重要的组织资源。人力资源对经济增长的贡献率远远高于传统的物质资源，这一点已得到了西方经济学家的证实。人力资源既然是企业所拥有或控制的一项重要的经济资源，会计就应当对其经济价值予以计量和报告，如实地提供有关人力资源价值及其变动的信息，为决策提供信息支持。人力资源会计就是要将与人力资源的经济价值有关的信息在会计中予以确认并货币量化。

　　2.人力资源的成本

　　人力资源投资形成人力资源成本。人力资源成本是组织为了获取人力资源而发生的招聘、录用、教育、培训、医疗、保险、福利、使用、管理等的费用和支出。人力资源成本包括历史成本和重置成本两部分。①①人力资源历史成本。作为会计主体的组织机构“购入”人力资源时所支付的全部价值。这是为了取得人力资源而支付的招募、选拔、雇佣、安置等费用，可称为人力资源的原始成本；此外，还应包括为提高人员素质和技能而支付的培训和继续教育费用，可称为人力资源的开发成本。人力资源的一个重要特点是，在使用过程中会消耗许多费用，必须支付工资（薪金）、津贴和各种福利待遇，这一部分费用可称为人力资源的消耗（或使用）成本，这是人力资源历史成本的重要组成部分。②人力资源重置成本。以目前重置人力资源应该支出的成本（包括机会成本）。比如，由于目前受雇的某一职工流出还需要补充一名替代者所发生的费用。这里又包括职务重置成本和个人重置成本两种。职务重置成本是指用一个能够在既定的职务上提供一组同等服务的人来替代该职务上的人员而现在必须付出的代价，这是替代既定职务的任何任职者所能提供的一组服务的成本。个人重置成本是指用一个能够提供一组同等服务的人来替代目前雇佣的人而现在必须付出的代价。这是用另一个人提供同等服务来代替某个人的服务的重置成本。

　　人力资源的价值是指人力资源作为一项经济资源可以为企业带来的未来经济利益的流入，包括人力资源在使用过程中为企业创造的当期已实现的价值和未来可能创造的尚未实现的价值两个部分。人力资源的经济价值，可以用货币单位来计量，也可以用非货币单位来计量；可以以个人为单位进行计量，也可以以群体为单位进行计量；可以按人过去创造出的价值为计量基础，也可以按人将来能创造的价值为计量标准。目前提出的货币计量方法有经济价值法、商誉评价法、报酬折现法、折卖价格法等；非货币计量法主要有综合评价法、业绩评价法，能力一览表法等方法。

　　4.人力资源的权益

　　人力资源的权益是指人力资源所有者因参与企业的生产经营，而应享有的对企业新出价值的分配权。②人力资源为企业创造的价值体现为企业当期已实现的财务成本—净利润。净利润是企业在一定期间内取得的各项收入扣除在取得收入过程中所发生的各项支出（包括成本、费用和税金）之后的余额。净利润既然是人力资源与物力资源共同努力的结果，人力资源理当与物力资源共同分配企业的剩余。这种权益包含三项内容：一是法定的劳动者权益，指国家为保障劳动者个人或集体利益而以法规形式明确从成本、费用中计提的补偿性劳动者权益，按劳动力市场机制和当时的生活资料的价格来确定；二是少付的工资、社会捐赠等形成的劳动者权益，如国家或政府规定有最低工资标准，但企业因经营状况欠佳低于标准支付工资；三是实现的价值增值部分，按留存的劳动者权益以及劳动者的实际贡献（承担风险），进行资产性收益分配和劳动者权益的收益分配后，划归劳动者权益的部分。劳动者权益的确立，有利于调动劳动者的劳动积极性，因为劳动者对企业关心的“内容”增加了，劳动者真正需要与企业共兴亡了。

　　二、人力管理会计研究的意义

　　第一，人是社会经济发展中最重要、最活跃、最有创造能力的因素。人与动物最本质的区别就在于人会使用劳动工具，通过劳动改造世界，创造人类生活所需的一切物质资料。人的生活需要是社会发展的原始动力，人的创造能力是社会发展的前提条件。创造能力取决于知识存量，即人对自然环境的认识，因此人才是企业最宝贵、最重要的资源。

　　第二，人力资本对经济增长的贡献率远远高于传统的物质资本。社会资本存量的规模取决于人力资本（劳动）、实物资本（机器、厂房、农业设施等等）以及自然资源的数量，进而它们依赖于决定劳动（人力资本）技能的可用技术（即人支配自然的能力）和实物资本的质量以及自然资源的构成。技术的变化被视为内生的，并被认为是社会成员在发明与创造上投资的结果。③

　　第三，知识经济的到来，产品的知识含量不断增加，人力资源成为经济活动中的第一资源。尽管知识及知识创新曾对农业经济、工业经济社会的发展起过巨大作用，但这种作用在知识经济时代表现得更为明显，并成为知识经济社会发展的主要动力。曾有人预计：在知识经济时代，社会经济的发展将有80％甚至90％来源于知识及知识创新的贡献，而仅有10％到20％来源于其他生产要素的贡献。正因为知识及知识创新将成为社会经济发展的主动力，那么提供知识、拥有知识创新能力的知识阶层成为社会的主体便是知识经济社会发展的逻辑结果。

　　第四，随着科学技术水平的不断提高，产品成本结构也将发生实质性的变化。产品成本中原材料等物化成本的比重越来越低、知识等活劳动成本的比重越来越高。据报导，自1996年以来，美国平均每5天就有一家硅谷公司挂牌上市，每24小时就会增加62个新的百万富翁。这足以说明在知识经济时代人力资本投资回报率的迅速提高，相应地产品成本中知识等活劳动的成本也愈来愈高。

　　第五，会计信息中排除了人力资源信息，事实上已造成了会计信息的失真。著名经济学家布鲁墨特曾经一针见血地指出：“在公司总经理致股东的信函中，通常有这样一句老生常谈的话：”我们的全体职工是公司最重要和最宝贵的资产。‘但是，翻过这一页信函之后，人们会问：作为公司最重要和最宝贵的人力资源，为什么没有反映在报表之中，它们究竟是增加了还是减少了？“排名全球第五的美国微软公司，其资产负债表上显示的资产总额仅为143.87亿美元，而微软公司的市场价值估计已达5000亿美元，两者何以差距如此之大？是人力资产所致。微软公司雄居世界软件产业之首，其最根本的优势在于它拥有大量的、世界一流的高科技人才队伍。上述差距也说明了传统财务报表未将人力资产纳入其揭示范围的巨大局限性。既然知识阶层将成为社会主体，作为知识创新载体的人力资源已成为知识经济发展的首要资源，那么作为对人力资源进行确认、计量、记录和报告的人力资源会计成为知识经济时代的会计主流也就是历史发展的必然。

　　第六，面对中国的现实，目前我国许多企业陷于困境，最关键的就是产权问题，而人力资源的所有权更是关键中的关键，要想发展经济、搞活企业，我们只能结合我国国情，研究和改进人力资源会计理论，建立科学的、符合我国实际的人力资源会计，将重视知识、尊重人才的实质性内容体现在制度的设计中，从根本上调运劳动者的内在积极性④。

　　三、人力资源会计研究的路径

　　任何一门新兴学科的研究都应首先确立其理论目标，即：要解决什么问题？进而确定其所需研究的内容以及与相关学科的关系。

　　1.人力资源会计研究的目标

　　人力资源会计研究的总体目标是将蕴含于人体内的人力资源作为企业的经济资源，对与其相关的信息的增减变动进行计量与报告。

　　人力资源的价值在于其作为一项经济资源的创利能力，人力资源为企业创造的价值包括当期已实现的价值和未来可能创造的尚未实现的价值两个部分。由于人力资源具有较强的主观能动性和高度的流动性，使人力资源未来可能创造的价值具有很大的不确定性，计量较为困难；加之在市场经济下，企业为防范经营风险而推崇稳健性原则，即对尚未实现的收益不作乐观的估计，因此对这一部分尚未实现的价值不宜在财务会计中确认，于是人力资源为企业创造的价值在财务会计核算体系中就体现为当期已实现的价值。这就解决了人力资源计量上的问题：尽管人是无价的，人力资源的价值也是难以直接计量的，但是人所创造的价值却是可以计量的，我们可以采用间接计量法来计量人力资源作为企业的一项经济资源的价值。也就是说，根据人力资源当期所创造的剩余价值量的多少间接计算出人力资源的价值，并将其货币量化，体现于财务会计的核算体系之中。通过对人力资源所创造的当期已实现价值的确认，一方面可以反映企业现有人力资源的质量状况，即未来创利能力的大小，向企业的利害关系人展示企业发展的潜力；另一方面也可以反映人力资源对企业贡献的多少，进而按贡献分享权益。因此，人力资源会计研究的具体目标又可分为两项：

　　一是用人力资源的创利能力来反映企业现有人力资源的质量状况，为管理当局和外部利害关系集团提供完整的决策信息。

　　从这一目标考虑，人力资源会计要研究如何在会计核算体系中反映企业现有人力资源未来创利能力的质量状况，为会计信息的利害关系人提供完整的决策信息。要达到这一目的，我们似乎不必追求对企业现有人力资源未来创利能力进行货币量化，也不必强调以此为基础提供企业人力资源质量状况的信息。我们可以通过企业现有人力资源当期已创价值的多少来反映其未来创利能力的大小，这样既可以避免人力资源价值计量模型的繁琐和不切实际，又可以避免人力资源价值计量的主观随意性和难以操作。此外，我们还可以采用非货币计量法，直接增设有关反映企业人力资源会计信息数量和质量的附注报表作为对企业现有人力资源未来创利能力的披露，如企业人力资源状况表、企业人员知识（学历、职称、年龄）结构表、企业人才流动情况表等。

　　二是通过确认人力资源的价值，进而明确人力资源拥有者所拥有的权益，即劳动者权益，让劳动者成为企业真正的所有者。

　　既然人力资源与物力资源共同创造企业的未来，且人力资源在其中起着更为关键的作用，那么人力资源理当与物力资源共同分配企业的剩余。传统会计核算体系中只见物不见人，对利润的分配也由物力资源所有者独享，这对人力资源所有者极为不公。从这一目标考虑，人力资源会计要研究如何在会计核算体系中明确劳动者权益，使人力资源所有者享有剩余利润的分配权。也就是说，要研究如何通过改革收入分配制度，将目前的按资本所有权分配，改为按劳动贡献（承担风险）分配，让劳动者成为企业真正的所有者。将收入与劳动者的贡献挂钩，一方面可以从根本上调动劳动者的劳动积极性，使劳动者更加关心企业的成长与发展；另一方面也有利于强化劳动者的风险意识，使劳动者与企业同生存、共荣辱。同时，这对解决目前国有企业因所有者缺位而出现的管理失衡和监督不到位也有着积极的现实意义。

　　尽管人力资源参与企业剩余利润分配的理论尚未得到制度的认可，也未在会计界同仁中达成共识，但是实务中许多企业已进行了有意的尝试，如年终分红、经营者年薪制、生产者持股、股票期权制等，这些都是在传统的工资分配制度之外按劳动者对企业贡献（承担风险）的大小分享企业剩余的方式。能否找到一种更合理、也更有效的分配方式，还有待我们进行更深入的、大量的实证研究的探讨。

　　2.人力资源会计研究的内容

　　根据人力资源会计的研究目标，人力资源会计研究的内容可分为三个方面：人力资源成本会计、人力资源价值会计和劳动者权益会计。

　　（1）人力资源成本会计。主要研究有关人力资源投资支出的计量、核算和报告的人力资源会计。

　　人力资源的历史成本核算的是已经发生的现实成本，可以按照历史成本计价原则，伴随人力资源的获得、拥有、使用、安置和流动，对所发生的实际费用进行记录和核算。人力资源的重置成本是指人力资源作为一种经济资源，因其具有较强的流动性而必须考虑的，尚未发生的潜在成本（或有成本），这是一种非现实成本，它的发生具有很大的偶然性和不确定性，只能根据重置职务和人员的具体情况、参照劳动力市场的现有条件加以预计，并不精确。人力资源会计在研究其成本的核算方法时，对两种成本也应区别对待。

　　（2）人力资源价值会计。人力资源价值会计是把人作为有价值的组织资源，对其价值进行计量和报告的程序。它主要研究人力资源对企业的经济价值，以及人力资源经济价值的决定因素问题。它计量和报告的不是取得和开发人力资源所付出的成本，而是人力资源本身的价值。前已述及人力资源是蕴含于人体内的能带来经济利益的潜在劳动能力，人在运用这种劳动能力的过程中可以创造出新的价值。人内在的劳动能力的价值只能推测、判断而无法准确计量，但它创造出的外在的价值却是可以计量的。这就是人力资源价值会计研究的内容。

　　（3）人力资源权益会计。

　　劳动者权益会计是在承认人力资源是有价值的经济资源的基础上，更进一步提出人以劳动者的身份参与企业的生产经营，并且人对企业的贡献高于其他任何物质资源，所以人力资源所有者应同物力资源所有者一样享有对企业新出价值的分配权。劳动者权益会计主要研究人力资源参与分配的方法及相关的会计处理。

　　3.人力资源会计的学科属性

　　关于人力资源会计的学科属性，目前主要有三种观点。第一种观点认为人力资源会计属于管理会计，其理由是：人力资源的价值是可以计量的，并能在对外报表中得到体现；人力资源价值是管理方式的函数；人力资源管理的定量定性信息与企业经营决策密切相关。第二种观点认为人力资源会计属于财务会计，也就是人力资源应该作为无形资产的一部分，同商誉一样，是企业在知识、智能、技能等方面优于其他企业的、能为企业带来经济利益流入的资产。所以，人力资源会计应该作为传统的财务会计的一部分。第三种观点认为，人力资源会计是一种把财务会计和管理会计结合在一起新的会计核算方法。人力资源成本会计主要采用传统的财务会计方法，人力资源价值会计则主要采用管理会计的方法。

　　由于人力资源会计所含内容丰富、提供的相关信息不只局限于货币性信息，在有关人力资源管理决策中，非货币性信息如人的性格特点、办事作风、组织能力等等有时比货币性信息更为重要，因而只有多种计量单位并存才能使人力资源会计提供的信息具有较大的相关性　可靠性即决策有用性。笔者认为，在人力资源会计中，有关人力资源取得成本、当期价值计算及权益分配等应采用会计的货币计量法，因此属于财务会计范畴；而有关人力资源质量状况的信息，需采用非货币计量法予以揭示，故应属于管理会计范畴。

　　注释：

　　①张文贤：人力资源会计的四大难题[J]，会计研究，1995.12：20.

　　②阎达五、徐国君《人力资本的保值增值与劳动者权益的确立》[J]，会计研究，1999.6.

　　③[美]道格拉斯。C.诺思著，陈郁等译：经济史中的结构与变迁[M]，上海三联出版社，1991.

　　④周婧：人力资源会计—21世纪的会计主流[J]，长沙电力学院学报，2000.2：54—58.