[关键词]　资力资本；会计核算；改革思路

　　一、我国现行会计核算体系的特点及其缺陷

　　我国现行会计核算体系有两个特点：一是在遵循会计核算的稳健性原则和可靠性原则下，企业内的人力资本价值由于不能准确计量而无法纳入会计核算系统；二是在遵循“资本雇佣劳动”的金融理念下，认为企业的唯一所有者是股东———非人力资本的投资者，他们承受了企业的经营风险，所以企业的税后利润只在所有股东之间进行分配。而人力资本只是为股东利益最大化服务的一个工具，他们从企业领取固定的报酬，不承担企业经营上的任何风险。因此，会计核算中将支付给企业中人力资本所有者的工资等货币支出作为生产成本或期间费用列支。然而，按照企业的合约性质，企业是一系列契约的联结，在性质上体现为一个要素使用权交易合约的履行过程，那么从契约自由和当事人之间平等的角度来看，企业中所有要素产权所有者的地位都是平等的。况且既然是一些契约的联结，那么企业中的要素所有者当然不只是非人力资本要素所有者一种。周其仁将企业要素分为两种类型：人力资本要素和非人力资本要素，并且将企业简单地概括为一个人力资本产权所有者和非人力资本产权所有者之间的特别合约。由此可见。在现代企业中不仅需要非人力资本，也需要人力资本；不仅要承认非人力资本的产权，而且也应承认人力资本的产权。基于这种理念，我国现行会计核算体系表现出明显不足：

　　第一，现行会计核算体系不承认人力资本，即不承认人力资本是人力资本产权所有者对企业的一种投资，那么当然不能给予人力资本的价值增值。在会计核算中的表现为：没有确认人力资产的价值，不在资产负债表的资产方列示任何有关人力资产的项目，同时也不确认人力资本投资者对企业的所有权，不确认人力资本所有者权益，在资产负债表的右方即负债和所有者权益方，只列示非人力资本投资者对企业的所有者权益，在所有者权益的实收资本项目中不包括人力资本产权所有者对企业的所有权。当然也不可能设置用于核算人力资产或人力资本的任何会计核算科目。

　　第二，现行会计核算体系对人力资源与核算企业使用者支付的工资和福利费，将工资支付计入产品或服务的“生产成本”或“管理费用”与“营业费用”中；如果是向为企业职工生活福利服务的人员支付的工资则计入“应付福利费”中，并按职工工资总额的14%计提职工个人福利费，按税后利润的5%-10%提取公益金，用于职工的集体福利。这种核算方法的结果是：职工个人直接从企业获取的基本上只有固定的工资收入，没有多少企业剩余的分配；对于企业，支付给职工整体的不仅有固定的工资费用，还有个人福利费，而且向职工分配了企业剩余。实际上由于从税后利润中提取的公益金用于企业职工的集体福利，这些福利支出形成的资产仍然归企业所有，并不为企业职工所拥有，所以最终的效果是企业职工未真正分享到企业的剩余。

　　二、人力资本化对现行会计核算体系改革的要求

　　现代人力资本理论认为，人力既是一种经济资源，又是一种经济资本。作为经济资源，意味着人力在企业生产经营活动中是一种投入，为企业产出做出了贡献，同时人力也随着企业生产经营活动而产生了消耗，需要得到维持生产能力的经济补偿。这种补偿指的是企业职工维持自身乃至其抚养家庭成员的生活需要的经济开支，其数额的多少与企业所在地的生活标准和物价水平有关。作为一种资本，意味着人力又是企业的一项投资来源，人力资本产权所有者是企业的投资者，他们同企业的物力资本投资者（股东）一样，也有资本保值和增值的要求。企业应将人力资本产权所有者作为一个企业剩余的分配对象。这样一来，现行会计核算体系无法满足人力资本化的要求，必须进行改革。

　　第一，确认主要人力资源投入为企业的人力资本投资。一方面，对主要人力资源的投入计量其价值，确认为人力资产；另一方面，确认主要人力资源投入者对企业的所有权，即人力资本所有者权益。

　　第二，对企业人力资源的投入者即企业职工的报酬支付进行分解：一部分为维持人力资源正常工作所需而支付的工资，即补偿性工资；另一部分为人力资本投资价值增值而从企业分享的剩余。工资是固定支付，而分享剩余的多少则不固定，决定于企业整体的剩余和企业各种类型资本所有者个体对企业所有权的分享份额。

　　三、会计核算体系适应性改革的思路

　　目前人力资本价值尚无法计量，所以人力资本正式纳入企业会计核算体系条件尚不成熟，但是我们仍然可以对人力资本化后会计核算体系的适应性改革思路进行设想。其基本思路是在现有会计核算体系的基础上进行如下调整：

　　第一，增设“人力资产”科目。用于核算企业重要人力资源投入转化而来的资产的增减变化及结存情况，属资产类科目。“人力资产”的借方登记企业人力资产价值的增加额，包括新人员加入而增加人力资产以及企业内现有人员人力资产经过培训、学习和工作经验的积累等情况而产生的价值增值。“人力资产”的贷方登记企业人力资产价值的减少额，包括企业现有人员的退出或企业现有职工因伤残、身体以及其他原因而发生的价值减值。余额在借方，表示企业现存人力资产的价值。

　　第二，在“实收资本”下设置两个二级明细科目：“实收资本———非人力资本投入”“实收资本———人力资本投入”。“实收资本———非人力资本投入”核算的内容和方法同“实收资本”，“实收资本———人力资本投入”则反映企业因人力资源投资而形成的人力资本所有者对企业的要求权。科目的性质属于所有者权益类。贷方登记企业人力资本所有者权益的增加，借方登记企业人力资本所有者权益的减少。余额在贷方，表示企业确认的人力资本对企业所有者权益的总额。

　　第三，进行工资制度改革，将现行的工资总额分解为两个部分：补偿性工资和增值工资。补偿性工资根据随时的市场物价水平和企业所在地的生活消费水平，认定职工基本生活所需开支标准进行确定。补偿性工资的会计核算遵循现行的工资核算方法。

　　第四，改革收入分配制度，按照各类所有者的资本份额平均分享企业剩余。企业剩余的计算和分配参考现行的利润计算及其分配模式。将“本年利润”科目改设为“本年剩余”，将“利润分配”改设为“剩余分配”。

　　简而言之，会计核算改革就是在现行核算体系的基础上增加人力资源的核算内容。

　　[参考文献]

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　　[2]李世聪 人力资源会计发展的客观需要和创新内容研究[J] 财会月刊，2002，（3）

　　[3]魏杰，赵俊超 关于人力资本作为企业制度的思考[J] 党校学报，2002，（1）