「关键词」　人力资源；资产；会计

　　人力资源会计20世纪60年代起源于美国，它的产生受到许多相关理论发展的影响，其中影响最大的是以美国经济学会会长西奥多·舒尔茨为代表的有关经济理论。（它主要研究与教育相关的人力资本理论，在1979年获得诺贝尔经济学奖。）1974年，弗兰霍尔茨的《人力资源管理会计》一书的出版，标志着人力资源会计走向成熟。不过，尽管人力资源会计已经出现很长时间了，但在实际操作中还存在许多困难，真正实行起来有一定难度，所以现在实行人力资源的企业并不多。

　　一、人力资源与传统资产特征的不一致性

　　人力资源，是企业拥有或支配并使用的各种有劳动能力的人员，是将企业中的人的因素资产化处理，而视为企业的一项最重要的资源或资产。人力资本强调的是人力资源在生产过程中的使用。当人力资源被当作赚取利润的手段时，即被赋予人力资本的内涵，这里的人力资本在企业内部来讲就是人力资产，这应该是目前理论界比较一致的看法。同样这种看法是建立在对财务会计所谓资产定义的同质性理解基础之上的。那么人力资产作为一种资产是否与财务会计所说的资产具有严格意义上的一致性呢？笔者将在下面的论述中谈一点对这个问题的粗浅认识。

　　FASB（美国财务会计准则委员会）对资产的定义是：“某一特定主体由于过去的交易或事项而获得或控制的可预期的未来经济利益。”对这一定义，厦门大学会计学者葛家澍、林志军是这样理解的：①资产的实质是未来经济利益，即单纯地或与其他资产结合在一起时具有直接或间接地为未来的现金流入作出贡献的能力；②这种经济利益必须由特定主体所控制或拥有，即这种利益归集与特定主体而限制其他主体利益的取得；③对资源的使用权利或服务潜能必须有合法的要求权；④这种经济利益必须是过去交易或事项的结果，或者是能导致企业获得这项利益的交易或其他事项已经发生；⑤未来经济利益可以是有形的也可以是无形的。综上所述，我们来分析一下人力资源的种种特征：

　　首先，人力资源作为一种能力与其产权所有者即劳动者的天然的不可分离的私有性和依附性是其最显著的特征之一。按照企业契约论的观点：根据产权拥有为前提，劳动者和财产所有者相互交换自身所提供资源的使用权从而产生企业。那么人力资源所有者根据契约在一定期间内必须为企业提供自己的劳动能力，所以说在这一定的期间内人力资源拥有者的这种劳动能力是可以被企业所控制的，那么企业对此无疑拥有合法的要求权。目前很多学者就因此而得出人力资源之所以成为资产的结论。但是这种看似合理的逻辑实在值得商榷。

　　人，也就是人力资源这种能力的物质载体，之所以为人，其根本的一点就在于其主观能动性。主观能动性就意味着不稳定性，也同时意味着本身上升和下降的大量空间。按照合约，企业所能实际控制的无非是一些硬性的指标。而主观能动性往往大量地表现为一种软性的情绪、意志或者由种种非理性和理性因素综合所造成的一种状态。而这些软性因素或状态就是左右人力资源这种服务能力的直接因素，很显然这是任何除劳动者本身以外任何事物所无法控制的。那么我们能说人力资源是企业根据契约所能控制的吗？财务会计所讲的资产，无论是无形资产还是有形资产作为一种物的力量，完全是根据契约而完全控制的，而将人作为一种可以完全控制的东西，本身除了对问题的认识不清外，还存在一种非常危险的倾向，也就是说这种无视人的主观能动性的表现与当今世界所倡导的“人本主义”无疑是背道而驰的，尽管它看上去是披着人本主义的外衣。总而言之，人力资源是不可以完全控制的，这一点与财务会计的资产资源具有实质性的不同。

　　其次，人力资源作为一种为企业提供现时服务的能力其完全价值不是由企业过去的交易或事项引起的，其价值具有不可完全计量性。人的能力，也就是为企业或组织提供劳动力服务的这种能力的形成是一个长期积淀的过程，分为显性能力和隐性能力两种，包括可以学习培养的能力和种种非理性的习惯如此等等，其形成受各种主观和客观、先天及后天的因素所影响，人所以能为企业提供服务，不仅在于企业的教育和培训，更大程度上取决于从前的教育和积累。厦门大学的廖全文教授研究证明人的综合素质主要受四历的影响：学历、阅历、经历和心历；此外，先天遗传也对人有着很大的影响，有时甚至起决定作用。而这些都是无法完全核算和计量的。企业所能计量并给以资本化的无非是一些人事和教育培训费用方面的开支，根本无法全面反映人力资源本身的价值。另外，有的人建议可以把员工进入企业前的教育费用作为一个计量方面，诚然这种计量方式在一定程度上有它的意义，花费的多少能在一定程度上反映一个人的受教育水平。但不能忽视的是这种计量方式的可比性是很难界定的，由于时间和地域的差异带来教育投入的差别不可忽视，并且这里所计量和反映的仅仅是能力的一个方面，而这个方面和被定义为人力资源这种能力的相关程度又是值得商榷的。

　　再次，人力资源所带来收益的不确定性和模糊性。资产的本质就是未来的经济利益，这种经济利益本身又强调其可控制性。作为企业无形资产和有形资产的使用者，人力资源创造价值的过程本身就是整合企业有形和无形资产使之更高效率地发挥作用的过程。他们肯定是未来经济利益的创造者，在某一企业的人力资源为该企业所创造的经济利益对该企业而言也是可控制的。但究竟哪些才是人力资源创造的价值呢？根据马克思的政治经济学理论，物的本身不会增值只会转移自身价值（就是我们会计上所说的成本），所有的新增价值都是人力资源创造的。用会计术语来说就是现在的净利润和未来的现金净流量都应该归结为人力资源这一要素的贡献，那么这样说来，未来现金流量折现值作为企业有形和无形资产的计量属性将不会合适。这就跟我们当今倡导的财务会计发展方向开了一个不大不小的玩笑。再者根据团队生产理论，单个要素的边际生产率是难以准确测量的。由此带来的“偷懒”和“内耗”更增加了单个要素贡献测量的难度。另外在一个并不优化的组合里，有些要素的作用往往不是完成工作而是制造工作，这些要素的边际贡献我们又应该如何看待呢？这些就使得未来收益的确定性和控制性面临难题。

　　那么根据以上的分析，我们可以知道，人力资源成为企业资产本身存在一定的疑问，这是任何人都难以抹煞的。

　　二、计量的难度

　　人力资源会计的核心问题是计量问题，人力资源的计量包括人力资源成本的计量和人力资源价值的计量两个方面。由于人力资源是企业组织中的一种特殊的具有“人性”的资源，表现出其他资源不具备的属性：如主动性，活力易变性和适应性等，因此，和企业组织中其他资源相比，往往难以数量化，在计量人力资源价值时，对于其非货币性价值部分，可以依据文化程度、技术水平、年龄、健康状况等因素，建立反映职工真实面貌和工作能力的人事管理档案。例如，能力一览表、绩效评价表、可塑性评估表等。运用非货币性价值计量的个人价值，主要从个人生产能力、晋升能力和调换工作能力等方面来评价其价值；群体价值则主要从管理方式、组织结构、组织气氛等管理行为来评定其价值。这种模式可以对货币指数无法反映的人的才干、适应环境力、协调工作力、掌握新知识技术的能力等问题予以计量和报告，有助于管理当局了解职工情况，分析职工价值变动原因，从而决定适当的管理方式和及时采取相应措施。但该模式不能精确计量人力资源的价值。

　　对于人力资源的价值还有如下几个问题需要探讨。首先，由谁来对人力资源价值评估。目前社会上的资产评估机构可以对非人力资产的价值如土地、建筑物、其他有形资产或无形资产等进行评估，但这些机构能否对人力资源的价值进行评估，目前没有专门的规定。同时，也没有专门的评估准则或标准对人力资源价值的评估进行规范。因此，如果说对人力资源的价值进行评估的话，主观随意性会很大，评估价值的可信度也会大打折扣。其次，评估价值是由单位管理当局确认，全体股东确认，还是由职工代表大会确认，这个问题非常重要。因为对人力资源价值进行评估的目的总是希望得到确认的，而评估价值一经确认，便会涉及到其他权益人的利益。所以，确认权由谁掌握，十分重要。从理论上讲，应由全体股东确认为宜。再次，能否将评估价值进行帐务处理。如果对人力资源的评估价值不能入帐，人力资源会计就几乎不能实施。如需要入帐，则将对现行财务会计在理论上和方法上都要进行彻底的改革。这是一项十分浩大的工程，在一定时期内是办不到的。这是人力资源会计难以实施的重要原因之一。

　　三、人力资源会计的归属问题

　　那么根据以上的分析，我们可以知道，人力资源成为企业资产本身存在一定的疑问，这是任何人都难以抹煞的。计量问题的不能解决，也就标志着人力资源会计的可行性疑惑依然存在。尽管一些学者做了很多有益的研究，但真正把人力资源会计从理论形态发展完备到在实践中有效地应用恐怕还要有一个相当长的过程。如果这些问题不能够得到完满解决的话，似乎人力资源会计更适合被纳入管理会计的范畴或者将其作为一个报表附注的项目对外报告以满足报表外部使用者的需要。

　　「参考文献」

　　1 《现代西方会计理论》葛家澍、林志军。厦门大学出版社。2001.

　　2 《企业的企业家———契约理论》张维迎。上海三联书店、上海人民出版社。1995.

　　3 《所有权、控制与企业》哈罗德·德姆塞茨、段毅才等译。经济科学出版社。1999.

　　4 《对人力资源会计理论的质疑》程蕾、艾新宇。贵州财经学院学报。2003.

　　5 《马克思恩格斯选集》第一卷，人民出版社，1972年版。