一、人力资源会计计量的困难

　　1.人力资源会计计量实施的障碍首先来自人的观念。对非人力资源的计量，人们认为是理所当然的事情。如果要把人力资源确认为资产并对之计量，便认为是对人格的侮辱。人的价值似乎只可意会不可言传，永远只能反映在人的心目中。但是，随着社会的进步，人们的观念必将随之改变，人们会与招聘单位主管对自己的工薪讨价还价，希望自己的教育等投资能够尽快地补偿回来。企业也将人力资源的取得、招聘、使用等成本反映为一项资产，双方无须羞羞答答。实质上，确认人力资源为资产，并不是对人本身的论价，而是对其拥有的知识、对企业贡献大小的评价。人只是人力资源这项资产的载体，将人力资源确认为资产对它进行计量，不是对人的侮辱，而是体现了对人才、对知识的尊重。

　　为了在市场竞争机制下得以生存和发展，企业必须拥有高级管理人才、高科技人才和技术高超的生产工人。为了得到这些高素质人才，企业必须加大对人力资源的投资，采用合理的计量方法使人力资源的核算成为现实，而不是简单地予以费用化。

　　2.目前的计量方法都带有片面性，其计算结果不能涵盖人力资源价值的全部。以非购入商誉法为例，这种方法是一种将企业的超额利润按照资本化的程序确认为人力资源价值的方法。它不仅没有计算人力资源的交换价值，而且剩余价值也只计算了一部分。因为企业的正常利润同其超额利润一样也含有人力资源价值的一部分，不容忽视。此外，按照这种计算方法，当某企业的实际利润等于或低于同行业正常利润时，该企业人力资源就没有价值，显然这是不合理的。这种方法大大低估了人力资源的价值，违背了人力资源是一种重要经济资源的原理。

　　3.人力资源投入的产出效益不直接表现为实物的增加，而总是表现为人的健康、知识和技能的增加，只有当这些人力资源质量存量投入到生产中，才能间接看到它们为企业创造了多少效益。这就使得在方法上难以精确计量人力资源价值。

　　4.单纯的人力资源投入在任何时候都不能单独形成生产能力，企业的效益是其人力资源和物质资源综合的结果。因此，很难把人力资源的价值与物质资源的价值准确分开。

　　二、人力资源会计计量模式设想

　　个人禀赋的差异使人力资本具有非同质性，根据一般能力、完成特定工作的能力、组织管理能力以及资源配置能力的不对

　　称分布，可将企业内的人力资本分为两类：—类是生产型人力资本，即具有社会平均的知识存量和一般能力水平。另一类是经营管理型人力资本，即管理型人力资本（一般为企业内部的各类管理人才）和企业家型人力资本（即在不确定性市场中，能够构建新生产函数的人力资本）。

　　对两类不同质的人力资源应采用不同的计量方式：

　　1.生产型人力资源的计量。一般认为，对于生产型的人力资源，其能力和努力程度一般置于一种基本可观测的状态，大致可以认为是一种公开的信息，因此激励约束对此类人力资源所有者而言基本上是不必要的，所以只需要简单地根据其产出进行奖惩即可。此外，古典经济学原理指出，生产型（尤其一般型）人力资源市场趋同于完全竞争市场，这些人力资源的价值存在着一个基本的均衡状态——— 以固定工资的贴现值来体现。为此，企业获得生产型人力资源时，可进行如下会计确认和计量：

　　借：人力资产—V      贷：人力资本———V

　　V的核算采用标准工作年限工薪资本化法。

　　标准工作年限工薪资本化法的计量依据是标准工作年限内以工薪报酬反映的职工即期创利能力。即将职工在标准工作年限内按当前工薪水平计算的工薪报酬资本化，并以之计量人力资产和人力资本。其前提是企业必须制定一个标准工作年限（如20年），以适应于所有的职工。

　　标准工作年限n年、平均工资为w的职工价值的贴现具体计算为A=ΣW/（l+r）t，（t=[l，n]）。

　　为了便于理解，以下几点需要说明：

　　①工薪报酬能够反映职工的创利能力。一个开放、健全的市场具有自动的资源配置功能，在市场经济中，通过人才的自由流动和双向选择，人力资源的配置可以达到平衡，从而使职工的工薪报酬与其创利能力相关。

　　②应以职工的标准工作年限而不是剩余工作年限的工薪报酬的资本化数额计量人力资产和人力资本。只有以统一的标准工作年限进行计量，才能保证人力资产和人力资本反映职工的即期创利能力，并可将其作为利润分配的基础。

　　③人力资产和人力资本按当前工薪水平计量，应逐期调整。

　　④人力资产不需要摊销或计提折旧。

　　2.经营管理型人力资源的计量。经营管理型人力资源对一个企业而言是不可或缺的，他们在企业内部处于多重代理链的中心环节，对于他们不能实行固定工资制，而应该进行激励，即让这些人力资源所有者享有企业的剩余索取权—在固定的年薪之外还应该分享企业的超额利润。

　　鉴于此，经营管理型人力资源，尤其是企业家人力资源价值的确定，不能再沿袭传统的模式，而应该充分体现经营管理者才能这一企业发展的关键要素的实际价值。否则将不足以实现激励作用。鉴于声誉模型的作用和管理当局的偏好，本文采取了欧洲看跌期权（optioll）模型来估计经营管理型人力资源的价值。而且实际的操作也验证了本文采用期权估价的可行性。格兰仕集团总经理梁庆德经国家国有资产管理当局的认可，其身价被评估为3.9亿人民币。而正大青春宝集团总裁冯根生在不合理的人力资源体制下却不能够认购该公司改组过程中2%的股份，甚至面临能否继续担任总裁的疑问。鲜明的对比要求企业内部设置合理的激励机制，将经营管理型人力资源作为一种生产要素赋予其一定的剩余索取权。考虑到经营管理型人力资源自身声誉效应的作用和企业经营的相对稳定性，假设企业家人力资源任职的期间为T（大于5年），则在T期间其价值为：

　　V=P .n

　　P=S[N（dl）-l]+Xe-rt[l-N（d2）]

　　dl=[In（S/X）+（r+a2/2）。T]/a .T

　　d2=dl-a .Tl/2

　　S：股票现价，x：期权执行价格，r：无风险利率，a：股票价格的波动率，n：公司股份总数，T：高级管理人员的任职期，N（x）：标准正态分布标量的累计概率分布函数（即这个变量小于x的概率）。

　　具体会计核算如下：

　　借：人力资产——V贷：人力资本

　　年末，按照管理当局分享的税后利润：

　　借：利润分配——未分配利润贷：应付利润

　　另外，人力资源价值的许多特性是货币指标所无法表现的，而且影响人力资源价值的个人、组织和社会诸方面的因素，也非货币计量所能确定的。因而，人力资源会计除了运用精确的货币计量外，还可以运用非货币的模糊方法。对此，已有许多会计学者进行了研究，笔者不再赘述。这种计量在会计报告中的表现为：除了在报表中进行定量反映外，还要在文字说明中进行定性分析，从而更完整地反映企业的人力资源状况。

　　会计发展是反应性的，将人力资源纳入会计信息系统进行反映，就必须要解决业已存在的计量上的困难，为人力资源会计的推行提供“借口”（Excuse），并寻求理论和逻辑一致的研究框架。本文认为，人力资本作为一种稀缺的要素，其所有者应该和财务资本的所有者（股东、债权人）一样成为企业的权益索取者，其权益体现为一种混合权益。对于人力资源，不应该理解为企业的投资，而应该转变观念，将之理解为人力资源所有者对企业的投资或企业吸收的投资。在此基础上，将人力资源区分为生产型和经营管理型人力资源两类进行有区别的计量。