「摘　　　要」人力资源会计是识别和计量人力资源数据的一种会计方法，目的是将有关企业人力资源变化情况的信息提供给企业管理人员。由于传统观念束缚、人力资源会计制度本身不完善等原因，在我国普遍推行人力资源会计还有一定困难。应更新人们的传统观念，转变管理者的模糊意识；对人力资源会计制度进行创新设计，以人力资源权益构成为主要内容；建立有效的人力资源会计计量途径；推广人力资源会计的试点工作。

　　「关　键　词」知识经济；会计；人力资源；人力资源会计

　　人类社会已进入到知识经济时代。作为一种全新的经济形态，知识经济既不同于以土地和劳动力为主要生产要素的农业经济，也不同于以资本和自然资源为主要生产要素的工业经济，知识经济的价值取向体现在对知识和人才的占有。知识经济不但使人与自然的关系、人与社会的关系发生了变化，而且渗透到自然科学、社会科学、管理科学和行为科学中。会计作为人类把握社会经济信息、了解社会经济活动的应用学科，也面临着知识经济的挑战。知识经济时代企业的持续发展能力、未来获利能力以及有利的现金流动状况的决定性因素将不再是其财务资本如何殷实，而是取决于一个企业能否拥有高素质的人力资源队伍、良好的管理及团队精神。人力资本所有者所掌握的知识和技术、代表的先进生产力和管理能力正成为决定一个企业优劣和一国经济发展状况的关键因素。因此，人力资源会计扮演着愈来愈重要的角色。

　　一、知识经济与人力资源会计的关系

　　1、人力资源会计的概念

　　美国密西根大学的赫曼森于1964年首次提出的人力资源会计。他认为“传统的财务报表因没有包括人力资本而无法反映企业的实际财务状况”[1]，并提出了企业所拥有的人力资源的价值计量方法。此后，密西根大学的研究人员在美国巴里公司进行了人力资源会计的应用试点，并于1973年发表了包含人力资源资产的财务报表。之后许多学者提出了核算人力资源价值的模型。随着人力资源管理实践的发展和理论研究的深入，越来越多的企业管理人员开始重视人力资源会计，人们认识到需要对各项人力资源管理和开发活动进行准确计量和核算，合理评价人力资源管理和开发工作的经济效益。

　　我国会计界对人力资源会计有不少定义，如“人力资源会计是会计学的一个新兴分支，它是测定和报告企业人力资源的变动和现状，帮助决策者决定行动方针的一门新兴会计”。也有人认为“人力资源会计是以金额数字作为反映控制经济组织中人的成本和价值的管理活动，是会计体系一个新兴的分支。”[2]上述定义对人力资源会计的核算对象仅局限于对人的成本和价值中可用货币单位计量的部分，对人力资源的非货币性价值则未包括在内，因此人力资源价值计量模式———非货币价值模式难以找到理论支持。笔者认为，目前美国会计学人力资源会计委员会于1973年所下的定义比较准确，其认为人力资源会计即是“识别和计量人力资源数据的一种会计方法，目的是将有关企业人力资源变化情况的信息提供给企业管理人员。”传统会计一般只承认实物资本，而人力资源会计则承认人力资本，将人力资源作为企业资产的一个重要组成部分。这一概念将人力资源会计的核算目标、对象、方法等内容均包含其中，是比较全面的。

　　2、知识经济与人力资源会计的关系

　　（1）知识经济时代企业管理的核心将是人力资源管理。工业经济时代的企业管理重点是生产管理，而知识经济时代企业管理的重点将是知识创新。一个企业有没有知识创新能力将成为判断其管理水平高低的主要标志，因而对人力资源的管理将成为知识经济时代企业管理的核心内容，也是知识经济向企业管理领域渗透的逻辑结果。为了对人力资源进行卓有成效的管理，获得关于人力资源全面、有效、相关可靠的信息尤其是关于人力资源价值增减动态方面的信息就至关重要。因而人力资源价值会计将在知识经济时代有着广阔的运用舞台。

　　（2）知识经济时代投资的主要形式将是对人力资源的投资。人力资源投资从宏观的角度看就是一个国家对教育的投资，从微观而言就是企业对职工的培训和知识更新。尽管人力资源投资是一项收益期长、效益不直观的投资，但可以预计在知识经济时代，由于知识及创新成为知识型企业生存与发展的首要条件，人力资源投资将会越来越受青睐，并将成为主流形式，这是因为知识经济的核心是智力与创新。而且，知识经济通过智力资源开发，逐步替代工业经济时代的自然资源而成为最主要的资源，从而获得经济的可持续发展，可见对人力资源的占有比对自然资源的占有将更为重要，人们通过对人力资源投资获得的收益将大大超过对自然资源投资获取的收益。为了反映这一投资形态的重大转变，会计就必须对人力资源投资的成本、经济效果等进行评价、确认、记录、计量和报告，为人力资源策划、控制和合理使用提供可靠信息，因而人力资源会计在知识经经济时代将成为倍受重视的会计领域。

　　二、我国推行人力资源会计的必要性分析

　　高新技术革命浪潮已经把世界经济的竞争从物质资源竞争推向人力资源竞争。对人力资源的开发、利用和管理成为推动社会经济发展的重要手段。在这个过程中需要大量的人力资源信息，必然离不开人力资源会计。我国作为世界经济发展速度最快的发展中国家，推行人力资源会计更有其必要性。

　　1、知识经济的发展必然要求我国推行人力资源会计

　　在知识经济时代，人力资源会计要满足企业管理层及其他相关机构对人力资源信息的需要。企业管理者越来越重视人力资源的投资效能和效益。在现代企业管理过程中，如何进行人力资源管理的决策也必须依靠人力资源会计。在传统的信息披露中，对投资者、政府主管部门提供企业人力资源的情况，企业履行社会责任的状况———劳动就业方面的信息，也必须依靠人力资源会计来提供。

　　2、推行人力资源会计是会计核算原则的客观要求

　　从会计核算原则考虑，现行会计对人力资源的处理也有诸多不妥。一方面，将人力资源投资计入当期费用，违背了权责发生制的原则。企业在人力资源投资上的投资支出，其收益期往往超过一个会计期间以上，属于资本性支出，应先予以资本化，然后再分期摊销，而现行会计却是将其全部作为当期费用入账。另一方面，将人力资源支出费用化，必然使各期盈亏报告不实，导致决策失误。同时，当企业大量裁员时，尚未摊销的人力资源投资支出应作为人力资源流动的损失，计入当期费用，但现行会计并不能反映出这种损失，不利于经营者进行正确决策。所以，从遵循会计原则的角度而言，实行人力资源会计也很有必要。

　　3、推行人力资源会计是企业加强内部管理的需要

　　我国目前正处在深化现代企业制度的改革时期，这就是要求变革企业的组织制度，理顺劳资关系，而与之相应的人力资源管理革命必须先行。建立人力资源会计，向企业管理者提供人力资源信息，并积极参与对企业人才的管理工作，促使管理规范化、科学化和高效化，从经济角度激发员工的活力和热情，增强企业发展潜力，为现代企业制度的全面建立奠定基础。

　　三、当前我国实行人力资源会计的困难

　　1、传统观念束缚是实行人力资源会计的根本障碍

　　虽然在20多年的改革开放中，人们逐步树立起了正确的、科学的义利观，但具体到要用货币来表示自己值多少钱这个问题时，仍然会面临尴尬，甚至发生抵触。实际上传统的道义论或多或少地还残留在人们思想的深处，要真正确立起人是资本的观念仍有一段路要走。“在传统道义论的硬壳中不可能萌发人力资本的观念”[3]，在传统道义论的影响仍然残存的条件下，人力资源会计的推行会有阻力是必然的，不足为怪的。

　　2、人力资源会计制度本身不完善

　　在会计披露问题上，一直存在争执：“会计信息披露是不是越多越好？”[4]一定意义上讲，为利益相关者提供人力资源相关信息，有利于相关人员综合评价，作出客观判断和决策，是符合财务会计目标的。但现今的人力资源会计尚不能纳入财务会计信息系统中来。人力资源会计制度与现行的事业单位会计制度有相当程度的差异，没有制度规定，财务人员无法也不敢将人力资源信息列入对外报表。人力资源自提出后，未能形成一套切实可行的人力资源会计制度，势必会影响人力资源会计在我国的推行。

　　3、人力资源会计计量存在操作上的障碍

　　人力资源在其取得、开发、维持过程中发生的成本和取得的收益，都是可以计量的，人力资源的可计量性体现在人力资源成本的可计量性以及人力资源价值的可计量性上。人力资源会计的计量问题在我国企业的推行中存在理论上的和实践上的矛盾性。对于人力资源会计的计量问题，我国先后提出了诸如货币性计量方法、非货币性计量方法等多种人力资源的价值计量模式。当前我国企业常用的一些货币性计量方法是“工资报酬折现法”[5]，然而具体计量模式中的方法尚需调整和改进。应该说迄今为止无论是国际还是国内的会计理论研究者对人力资源会计计量模式问题并没有达成共鸣。而且，由于人力资源具有明显的差异性以至于企业很难把握个案的特殊性。

　　4、我国对人力资源会计推广意识不足

　　由于传统观念的束缚和现实条件的制约，我国目前企事业单位尚没有建立人力资源会计的意识。有的进行了一定的尝试，然而由于一些主客观原因而不了了之。管理层对于人力资源的会计重视不够。因此，在我国尚缺乏实行人力资源会计的土壤，开展人力资源会计的试点工作亟待进行。

　　四、推行人力资源会计的对策思考

　　面对知识经济的到来，推行并完善人力资源会计势在必行。应该在企业对待人力资源的观念上、企业用人机制上和人力资源会计制度设计上体现尊重人才的实质性内容。这就要求我们从实际出发，研究和改进人力资源会计理论，并将其尽快付诸实施。

　　1、更新人们的传统观念，转变管理者的模糊意识

　　人力资源能否被视为一项资产，是人力资源会计能否成立的关键所在。人力资源作为会计资产，计量的工具必须使用货币。对人力资源的计价，人们会误以为对人进行明码标价，将人看成是具有价格的商品，所以很难接受。明确人力资源、人力资本、人力资产各概念的内含、特点及其相互间的联系是人力资源会计的基础，人力资源成本项目及资本化、人力资源价值计量模式是人力资源会计的核心。[6]现有会计模式经过漫长的历史演变，已发展为一套较为完整的科学体系，对其每改进一步都是传统与新生的较量。尤其是将人力资源纳入会计要素当中，涉及到人力资源的收益权问题，这将影响到政府、企业投资者及其他利益集团的切身利益。因此，当前，会计界应该尽快对这些基本理论问题进行深入研究，彻底纠正人们的思想误区，转变管理人员传统的会计模式旧观念，树立人力资源新观念。用人单位要强化人力资产观念。企业要把对人力资源的取得、招聘、使用等成本反映为一项资产，在劳动者的服务期限内摊销并转化为实际费用。职工可以货币资金、科技成果和劳动力资源等入股，提倡劳动力入股，能真正体现劳动者的主人翁地位，使企业在自主经营的过程中有效实现企业长远发展规划，从根本上为完善人力资源会计的发展奠定基础。

　　2、对人力资源会计制度进行创新设计，以人力资源权益构成为主要内容

　　首先应该解决的是人力资源的记录问题。有关资本所有者权益应根据人力资源产权博弈的结果，在借记“人力资产”账户的同时，贷记“人力资本”账户；有关劳动者权益则应按照历史成本计价原则，按对有关占有权、支配权、使用权或处置权的投资支出，在借记“人力资源成本”账户同时，进一步分析其中对人力资源的所有者要履行及偿付费用的义务，并贷记“人力负债”账户。至于收入分配权益则取决于已入账的人力资源产权博弈的资本化结果，以它作为分配基础进行比例计算，则回避了对“人力资源资本应该得到多少”的利益分配之纠缠。由于与属于虚权益的资本所有权益所代表的人力资源投资人对人力资本之所有权截然不同，则收入分配权益所代表的是人力资源产权投资人对作为构成企业收入内容的物力资产增值部分之分配权，与劳动者权益都属于实权益，都可以得到用物力资产来求偿的实际权益。[7]因此，可以参照“普通股”分红的方式进行明细化处理，再通过属于“未分配利润”科目下设的明细账户来反映人力资源的收入分配权益。

　　3、建立合理有效的人力资源会计计量途径

　　根据一般能力、完成特定工作的能力、组织管理能力以及资源配置能力的不对称分布，笔者认为可将企业内的人力资本分为两类：一类是具有社会平均知识存量和一般能力水平生产型人力资本；另一类是经营管理型人力资本。对两类不同质的人力资源应采用不同的计量方式：生产型人力资源作为载体承载的人力资本的供给是个人，这些人力资源在人力资源市场上一般是趋于完全竞争的，所以激励约束此类人力资源是没有不必要的，只需简单根据其产出进行奖惩即可。其会计分录可作为：借：人力资产———生产型，贷：人力资产长期应付款———生产型人力资产投资应付款。[8]经营管理型人力资源在企业内部处于多重代理链的中心环节，对于他们不能实行固定工资制，因此需要进行激励，即让这些人力资源所有者享有企业的剩余索取权，在固定年薪之外还应该分享企业的超额利润。有鉴于此，经营管理型的人力资源，尤其是企业家人力资源价值的确定，不应该充分体现经营管理者在这一企业发展的关键要素的实际价值。其会计分录可作为：借：人力资产—V，贷：人力资本—V；年末按照企业管理当局分享的税后利润：借：利润分配———未分配利润，贷：应付利润。

　　4、加大人力资源会计试点工作的力度

　　推行人力资源会计，需选择好的试点进行实地操作，以获取普遍性的规律性的经验，寻求真正适合我国国情的人力资源会计运作模式，促进其更好的开展。试点单位一般应选择人力资源密集、人力资源投资较大，既要有完善的人事档案资料，又要有完善的会计组织和较好的会计工作基础的单位，比如可以选择高科技企业、科研院所、高等院校、会计师事务所、律师事务所等单位进行试点。这些企事业单位是人力资源密集的场所，它们往往为招募、选拔和培训人才投入巨额资本，人事部门一般有较为完整的档案材料，可为人力资源成本和价值的计量提供重要依据。也可有目的选择少数条件较好的中外合资企业作为试点单位，这些单位更易吸收国外先进的管理理论与方法，对人力资源会计易于接受，同时也有利于借助国外的管理人员，为我国培养人力资源会计方面的专业人才。试点的业务应遵循先易后难、循序渐进的原则，在试点工作的基础上，进行推广和普及，从而建立起各行各业的人力资源会计核算体系。

　　「参考文献」

　　[1][美]埃里克。弗兰霍尔茨著，陈仁译 人力资源管理会计[M] 上海：上海人民出版社，1986：136 .

　　[2]刘仲文 人力资源会计[M] 北京：首都经济贸易大学出版社，1997 25.

　　[3]李忠民 人力资本[M] 北京：经济科学出版社，1999 18 .

　　[4]陈荣奎 现代企业财务会计[M] 北京：科学出版社，2002 63 .

　　[5]中国会计学会 人力资源会计专题[M] 北京：中国财政经济出版社，1999 59 .

　　[6]张鸣，许竞 人力资源会计的深入研究[J] 上海财经大学学报，2001，（2） .

　　[7]张文贤 人力资源会计制度设计[M] 上海：立信会计出版社，2000 33 .

　　[8]何满森 人力资源会计计量方法[J] 人力资产会计，2002，（6）。