摘　要：会计为谁服务是一个争论已久的话题，在不同的时期有不同的观点，有单一主体观，也有多重主体观。市场经济条件下的会计应持有一个怎样的立场才能为各方所接受，文章就这一问题作了探讨，并最终得出了会计应为企业利益相关者服务这样一个结论。

　　关键词：会计立场　利益相关者　分析

　　会计是人们有目的的社会行为，人类之所以会有会计活动，必然是出于某种动机或希望，而这种动机或希望就是会计立场。对此应有两种解释：一是会计工作的立场，即会计工作应代表谁的利益，应对谁负责；二是指会计人员的立场，即会计人员在会计工作中应维护谁的利益，为谁服务。众所周知，正常的会计秩序和有效的财务监督，对微观经济的良性循环和宏观经济的有序发展至关重要。而这一问题的解决离不开会计工作主体———会计人员确立正确的工作立场，自觉遵守职业道德，严格履行岗位职责。在这方面确立正确合理的会计立场则是根本之所在。

　　一、会计立场现有观点综述

　　会计应站在何种立场进行反映和监督，为谁服务，结合已有的研究成果，概括起来主要有以下几种观点。

　　1.所有者权益观。其主要依据是：第一，两权分离后，财产所有者不能再直接控制企业生产经营活动，必须在企业内部建立一种有效的监督机制，以维护对生产资料的所有权。而能对企业生产经营活动起有效监督作用的是企业会计，因此，企业会计必须满足出资者的需要，代表出资者的利益。第二，《会计法》明文赋予会计监督职能，只有使企业会计代表所有者的利益，《会计法》的这一规定才能付诸实施。第三，如使企业会计代表经营者的利益，就不能保证企业活而有序，放而不乱。事实上，两权分离后，客观上需要采取既有利于增强企业活力，又能促进国家等所有者的利益实现的两全之策。这个两全之策，就是赋予企业会计代表国家等所有者利益的身份。但是，会计人员代表国家利益，以政府官员身份在企业工作，与《公司法》的精神相违背，这时企业会计不能代表完全的企业利益，则企业的独立性就不复存在。

　　2.经营者权益观。其主要依据是：首先，企业会计活动属于企业经营管理的有机组成部分，只能代表经营者的利益工作；其次，财会机构及人员代表经营者利益开展工作是确保厂长统一指挥的基础，也是推行资产经营责任制的内在要求；再次，现实中，企业会计的就业、工资、福利等都在企业，作为企业的一个部门及职工，只能代表企业经营者的利益。

　　3.双重主体权益观。这种观点认为，会计既代表着所有者，又代表企业经营者，即会计担负着双重任务———既要为搞好企业努力工作，又要代表所有者对企业经济活动进行严格有效的监督，这是由社会主义会计的本质和职能决定的。

　　4.国家权益观。这种观点认为，会计应当从各企业单位独立出来，由国家财政部或者成立会计局直接委派，会计人员作为国家在各企业单位的代表对企业的经济活动进行监督，这也可以看作是前两年比较流行的“会计委派制”的观点。

　　5.国家、出资者和经营者三重权益观。这种观点是我国《企业会计准则》所持的观点。企业会计准则第十一条规定，会计人员在提供会计信息时，必须同时考虑和满足国家、企业出资者和经营者三方面的需要。

　　分析以前的论述，我们不难得出结论：以上观点都没有全面合理地界定会计的立场，因而具有很大的片面性。因为会计是以其生产的结果———会计信息经过审计鉴证以后向其利益相关者呈报，供决策之用。换个角度思考就会发现作为企业而言，只有所有者而没有经营者，或者只有经营者而没有所有者都是不可想象的。而且这种股东服务导向和经营者服务导向的观念从社会学和经济学的角度来说都是不负责任的，也不符合商业道德原则，因为它忽略了利益相关者的重要性。即使在美国这样极端的自由市场经济里，许多人也认为单纯追求股东和经营者价值，都过于狭窄和冷酷无情。因此，笔者认为：会计需要一种全新的服务理念，即为利益相关者服务的思想来指导会计的行为。

　　二、会计与企业的关系

　　众所周知，会计是通过掌握企业的财权而参与企业活动的。企业财权是企业所有权（包括剩余索取权和控制权）的核心内容。李心合的认为，从企业所有权安排的性质看，无论是企业剩余索取权还是企业控制权，其核心内容都在财务方面，企业剩余的表现形式是财务利益，企业控制权的核心是财务控制权。这是因为企业财务活动是对企业生产经营活动的综合反映，是企业的中枢神经，是各种利益关系的焦点，所以掌握了企业财权，控制了企业财务，就等于牵住了企业的“牛鼻子”。由此不难得出这样的结论：会计首先是通过控制企业财务进而控制企业的，所以企业要持续健康成长，就必须使会计和企业的目标基本达成一致。满足利益相关者的需求是企业存在价值，在这种意义上与其说会计是在为企业服务，还不如说会计是在为利益相关者服务。

　　三、利益相关者和企业的关系

　　1.利益相关者的界定。何为企业的利益相关者？中外学术界有不同的看法。笔者认为，作为企业的利益相关者至少应符合如下四条标准：一是必须为企业投入专用性资产；二是必须分享企业剩余；三是必须承担企业风险；四是必须分享企业控制权。符合这四条标准的就是目前主流经济学中所关注的“真实利益相关者”。主要有：

　　（1）出资者，既包括国家和自然人两个终极所有者，也包括企业出资者。出资者为企业投入了权益资本，就要从企业剩余中获得股利，也要以投入的资本额承担企业风险，还要保留对企业必要的控制权，如经营权、收益分配权和重大决策权。

　　（2）债权人，尤其是银行。银行为企业投入债务资本，就要从企业剩余中获得利息。尽管本金和利息都具有固定支付的特征，但由于银企双方的利益非均衡性、目的不一致性、信息不对称性和风险偏好不平等性以及信贷环境的不确定性，就会导致企业的“后机会主义的行为”，使银行也存在着收不到本息的风险。为了降低这种风险，银行就必须通过信贷合约、破产机制等制度参与企业控制权的分配，对企业行为施加影响和约束。

　　（3）职工，包括一般员工和经营者，他们都为企业投入人力资本，因而就要从企业剩余中获得报酬，也要承担报酬减少和失业的风险。为了降低这种风险，就必须通过一定的制度安排使他们参与企业控制权的分配。

　　（4）政府，政府作为管理者为所有企业提供“公共环境资本”（包括制定公共规则、优化信息指导、改善生态环境等公共产品），就要从企业剩余中获得税收。由于信息不对称和企业剩余不确定，也要承担税收风险。所以，政府也应当取得相应的企业控制权。可见，这些利益相关者对任何一个企业均是不可缺少的，否则，企业就无法生存。

　　2.企业关注利益相关者需求的动因。

　　（1）基于盈利考虑的自觉行动。承担利益相关者责任是企业基于盈利考虑的自觉行动，这形成利益相关者责任的自觉供给。首先，社会问题的存在拓展了公司业务范围，公司主动参与解决社会问题可使潜在客户转化为现实客户，从而有助于公司的长远发展乃至短期盈利的产生；其次，公司承担利益相关者责任既可避免与利益相关者的摩擦损失，又可提升公司形象，进而有利于企业长期利益的实现；最后，公司积极承担利益相关者的责任还可避免政府法规的牵制，防止公司因受管制而丧失盈利机会。哈佛大学的科特和赫斯科特1992年的研究发现，11年间关注利益相关者责任的企业业绩增长了682%，而只重视股东价值的企业只增加了166%，获取好的财务业绩就必须充分考虑顾客和员工等利益相关者的责任。

　　（2）基于法律的被动行为。基于法律的被动行为是利益相关者责任的另一种供给形式，是法律强制所形成的被动供给。早期企业法律制度以维护股东权益为己任，如美国道奇公司诉富特公司案，法院认为，公司追求社会目标只能用自己的钱而不能用股东的钱；20世纪80年代，美国法院开始要求企业承担不与股东利益相冲突的利益相关者责任，在弗吉尔诉讼案中，法院就强调，公司做出的对非股东有利的决策只要有可能给公司及股东带来利益就是正当的；随后，法院进一步要求企业承担与股东利益不一致但对社会公众有利的责任。在史密斯制造公司诉巴劳案中，法院指出，现代形式要求公司作为其经营所在地的一员，承认并履行所应承担的私人责任和社会责任，股东的长远利益将因捐赠行为而得到促进。

　　现代企业理论认为，企业本质上是由各利益相关者所构成的“契约联合体”。这就意味着企业要为各利益相关者服务，而不仅仅是为某单一主体服务；企业的利益是各利益相关者的共同利益，而不仅仅是某单一主体的利益；每个利益相关者都有平等机会分享企业所有权，而不是把企业所有权集中地分配给某一个主体。这就是我们所认为的利益相关者立场逻辑的基本内容。

　　四、结论

　　综上所述，本文的分析始终遵循这样一个逻辑关系，即：会计存在于企业当中，并为企业服务，它构成了企业的中枢神经，事关企业的生命，并为利益相关者生产会计信息。而企业存在的理由在很大程度上可以被认为是最大程度地满足利益相关者的利益。因此，笔者的结论是：会计立场通过企业这一媒介来满足利益相关者的会计信息需求，最终保证利益相关者经济利益的实现。同时，这种关系并非是单向的，利益相关者在利用会计信息进行决策并实现自身利益的同时，为了维护自己长远的利益，也会通过企业反馈自己的意见，监督会计和企业的行为。它们三者之间是一个相互制衡、动态变化的过程。

　　参考文献：

　　1.杨雄胜，郭晓风论会计立场，[J]南京大学学报（哲学。人文。社会科学），1998（3）

　　2.洪连鸿，论会计目标与立场，[J]福建商业高等专科学校学报，2001（10）

　　3.李若山，论审计与社会经济权责结构，[M]北京：中国财政经济出版社，1991

　　4.李心合，利益相关者财务控制论，[J]财会通讯，2001（6）