一、问题的提出

　　可持续发展是现代经济社会的一种新发展观。可持续发展的基本含义就是强调可持续发展是既要满足当代人需要，又不对后代人满足其需要的能力构成危害的发展。这种新的发展观要求我们在经济发展过程中，注意资源的合理利用和环境的科学治理。它的根本目的就是在经济增长的同时，保护好资源和坏境，实现经济、资源和环境的“三赢”（张坤民，1987）。

　　现代企业是经济活动中最重要的微观主体，其成长、发展问题一直颇受关注。作为社会最基本的、最重要的组成部分的企业，成为了可持续发展模式中最重要的微观主体。会计工作是企业存在和发展的基础和前提。按照可持续发展的基本原则，企业要实现可持续发展就必须建立并实行绿色会计制度。

　　绿色会计的实质是要将企业在生产过程中所造成的牺牲环境质量的代价，与传统的财务会计理论方法有机结合，即在生产成本中，要将废物处置费用计算在内，避免将这一笔本应由企业承担的隐蔽而沉重的费用转嫁给社会，以减少公共费用的开支。由于绿色会计的涉及面较广泛，加之某些要素不易量化，除以货币为计量单位以外，还要以实物单位和文字说明等描述性方式反映、报告、考核资源和环境成本与价值，评价企业经济活动以及取得的环境效益对企业财务成果和社会环境形成的近期、远期影响。绿色会计的出现在西方发达国家也只不过是近几年的事，我国在这方面的应用和研究就更少（王林、陶华，2001）。近几年虽然有少数大企业，在会计报表说明里涉及到这方面的表述，但仅限于文字叙述方法，如企业一次投入资金若干治理“三废”，使废水处理率提高了多少，工业粉尘下降了多少，固体废物递增率下降到多少等等，这种文字性的描述不能提供确切的社会成本、社会收益等信息来考核企业对社会做出的贡献或危害，从而企业也就不能做出正确的经济决策，其结果还是资源得不到合理配置，使宏观经济效益不能协调一致，继而使社会整体效益下降。还是无法满足可持续发展的要求，为了促进中国现代企业建立绿色会计制度、实现可持续发展，本文将就绿色会计的内涵、绿色会计制度的建立等相关问题作一些探讨。

　　二、绿色会计是我国现代企业可持续发展的保证

　　江泽民在党的十四届五中全会闭幕式指出：“在现代化建设中，必须把实现可持续发展作为一个重大战略……使人口增长与社会生产力的发展相适应，使经济建设与资源环境相协调，实现良性循环”。这一论断明确了我国经济发展与资源环境的关系，为我国的经济建设指明了方向。要确保可持续发展这个跨世纪环保目标的顺利实现，除要加大资金投入外，更重要的是观念的转变。这突出表现在要改变企业的生产活动无视环保问题、不再把资源的滥用和生态环境的破坏看作是一种“消耗”、一种“成本”的观念。因此，我们在计算国民生产总值时应该扣除环保支出，才能如实反映经济发展速度。由于我国长期处于产出经济的状态，忽视了资源和环境的补偿，传统经济换算未将环境资源的消耗和补偿纳入国民经济换算体系，从而使国民经济总值等经济指标失真，其结果一方面是国民经济的虚假增长，另一方面是环境的严重破坏。许多有害于环境的工厂，甚至在国际上禁止生产的产品，至今仍在生产，投放市场，这一方面是认识不够所致，另一方面是受经济利益驱使和地方保护主义的拥戴，打着“振兴地方经济”的幌子，只顾眼前利益，对环境问题视而不见，日积月累以致后患无穷。

　　企业作为社会最基本的、最重要的组成部分和经济活动中最重要的微观主体，是资源环境问题的主要制造者，同时也是解决资源环境问题的关键所在。因此，要实现社会经济的可持续发展就必须首先促使企业实现可持续发展。企业实现可持续发展涉及到很多方面的内容，如企业管理战略、营销战略及财务管理战略等，其中至为关键的是财务管理的绿色化，因为对于一个现代企业来说财务管理是其生存的前提和关键。它不仅是企业了解自身的现状衡量企业发展状况的根据，而且也是企业制定发展计划的基础。在现代社会一个企业只有搞好了自己的财务管理才有可能得到发展。在可持续发展已经成为社会发展的基本原则的时候，处于特殊地位的企业必须首先实现可持续发展。而要做到这一点就必须首先使自己的财务管理实现绿色化，也就是说在企业内部实行绿色会计。

　　实行绿色会计可以在很多方面促进企业可持续发展的实现。首先，可以科学的明确可持续发展的企业的成本和效益范围。在传统发展模式下，企业的唯一目的就是实现自身经济效益的最优化，所考虑的成本也只是经济活动中所发生的经济成本（也就是物质成本、职工工资和部分自然资源成本）。正是这种传统的以经济效益为唯一目的的成本观和效益观导致了资源环境问题。而在可持续发展观下的企业成本和效益的范畴则是与企业经济活动有关的社会总成本和社会总效益（在下文将详细说明）。成本和效益的绿色化是企业实现可持续发展的关键和前提。其次，绿色会计的实行有利于披露企业在经济活动中有关的成本和效益信息，便于社会公众了解坏境信息，从而发挥监督作用。最后，绿色会计能够将企业置于社会监督之中，是企业合理地承担社会经济责任，公平地计算成本、利益，有利于协调企业和社会的关系，树立良好的公众形象和社会声誉。宝洁、麦当劳等国际上的一些知名企业就是实行绿色会计，将自己的有关环境信息和环保措施公布于众，获得消费者的认同，树立良好的企业形象，从而增强自身的市场竞争力（WRI，2003）。

　　三、绿色会计与传统的财务会计比较

　　1.企业的基本假设不同

　　会计的对象是企业的经济活动所引起的财务状况。对企业的性质不同认识会对会计工作带来很大的影响。传统财务会计的基本假设是把企业当作“经济人”。按照西方经济学主流学派的观点，经济主体都是经济人，其根本目的就是实现自身利益最大化，而根本不考虑社会效益和自身的非经济效益。这种假设的一个直接后果就是在经济活动中低成本的使用自然资源和不计后果的排放各种污染物。不容置疑的是，从根本上说正是“经济人”的假设造成了工业社会的资源环境问题。绿色会计的基本假设是把现代企业看成是“社会生态经济人”。所谓社会生态经济人就是指现代企业在追求经济利益的同时也追求社会利益和生态（环境）利益，在经济活动中追求三者的有机统一，实现这三种利益的最优化（刘思华，2001）。可见这个基本假设是根据可持续发展的要求而形成的。它有利于从根本上解决经济发展过程中所产生的资源环境问题。

　　同时，在会计实体上绿色会计与传统财务会计也有区别：传统会计的实体是单个的独立法人，而绿色会计实体不仅是独立的法人单位，还包括周边环境要素，即绿色会计记录、核算不仅仅局限于企业实体本身，而且要面对该实体对社会生态环境所产生的影响。

　　2.绿色会计的成本范围大于传统财务会计

　　传统财务会计的成本仅限于企业经济活动中市场交易所产生的经济成本，具体来说就是与经济活动有关的物质成本、人力成本和部分自然资源成本，没有或没有全部反映由于经济活动而带来的环境成本和自然资源成本。从而导致了虚夸的收益，进而鼓励了以牺牲环境、透支未来而取得当前利益的作法，无视企业的持续发展。由于成本计算的不合理使得传统财务会计不能正确反映经济活动中所发生的全部成本，也就无法为企业制订正确的政策提供正确的信息。由此可见传统财务会计的成本范围不符合可持续发展的要求，现代企业要想实现可持续发展就必须改变自己的成本范围。

　　绿色会计的成本范围是按照可持续发展的要求来确定的。它不仅反映了经济活动中的经济成本，也反映了经济活动所产生的非经济成本。具体来说，它所反映的是社会总成本。这种社会总成本由与经济活动有关的物质成本、人力成本、自然资源成本和环境污染成本组成。从而就全面的计量和揭示了企业生产活动给社会生态环境带来的后果，为企业制订正确的政策提供正确的信息。由此可见，绿色会计中的社会总成本全面地反映了经济活动中所产生的成本，符合可持续发展的要求。

　　3.绿色会计的效益范围大于传统财务会计

　　可持续发展的基本目标就是在实现经济发展的同时，提高自然资源的利用率和减轻环境污染程度，实现经济、社会和环境的“三赢”。因此在经济发展过程中在注重经济效益的同时，必须要考虑社会效益和环境效益，三方面一起抓。

　　传统的财务会计在经济人假设的影响下，认为企业最大的目标就是实现自身的经济效益最大化，而对于社会效益、环境效益等影响到社会发展的非经济效益则不予考虑。很明显，在可持续发展已经成为现代企业的发展战略的条件下，这种只考虑经济效益的行为是不符合可持续发展要求的。

　　绿色会计在注重经济效益的同时，也考虑社会效益和环境效益，认为只有实现三者的最大化企业才有可能实现可持续发展。也就是说，绿色会计核算的是社会总收益（社会总收益＝经济效益＋社会效益＋环境效益），偏重一种而忽视其他的效益都不能称之为是可持续发展的企业。

　　4.绿色会计的报告使用者多于传统会计

　　可持续发展是一项社会系统工程，它要求社会公众广泛参与进来，因此，也就要求在经济、社会和环境方面所有相关人员都能了解企业经济、社会和环境方面的成本和效益。传统企业财务报告的使用者一般是与企业有着紧密经济联系的单位或个人，如企业所有者、投资者、债权人、政府部门、金融机构以及其他社会公众。这些单位或个人不仅人数少，而且仅仅只是关心企业的经济效益，无法满足可持续发展的要求。而绿色会计报告的使用者是在经济、社会和环境方面所有相关人员，包括企业管理当局、投资者、企业所有者，企业所在社区整个社会、环境保护部门、企业职工及附近的居民。出于各种不同的要求和目的，他们需要了解绿色会计的会计报告。使用者的增加会促使企业不断完善自己的会计制度，从而更好的满足可持续发展的要求。

　　四、绿色会计制度的形成条件

　　绿色会计的形成过程是复杂的，如人们、企业观念的转变，成本、效益核算技术的改进，企业的规模，政府机构对绿色管理的要求和指导等都会对绿色会计的形成产生影响。笔者认为，应建立一套适合于绿色会计而有别于传统企业财务会计的必要条件。

　　1.科学计算社会总成本和社会总收益

　　社会总成本由与经济活动有关的物质成本、人力成本、自然资源成本和环境污染成本组成；社会总收益是由经济效益、社会效益和环境效益构成。由于技术等方面的原因，在目前的条件下无法得出具体数据。在社会总成本中，物质成本、人力成本可以沿用现行成本核算模式的计量属性，而自然资源成本虽然在传统成本核算模式中已有所涉及，但是只包括自然资源勘察成本和自然资源开发成本。而按照自然资源经济学的观点，自然资源成本不仅应包括自然资源勘察成本和自然资源开发成本而且还应包括自然资源耗竭成本和自然资源地租，环境经济学中认为环境污染成本包括：环境补偿成本、环境污染损失成本、环境治理成本、环境维持成本和环境发展成本。人们已经设计出包括历史成本法、现实价值法等的方法以计算自然资源耗竭成本、自然资源地租和各种环境成本，但仍然无法准确的计算出全部成本。这就要求我们必须科学合理的核算社会总成本和社会总收益，否则绿色会计制度的建立就无从谈起。

　　2.合理确定环境成本的性质

　　合理确定环境成本的性质一直是进行绿色核算的难点之一。一些发达国家的企业如波音公司在处理有关环境成本时就遇到环境成本应该被费用化还是应该资本化的问题（WRI，2003）。不同的会计处理方法会对税务、公司报表、企业管理产生不同的影响。譬如，在波音公司内部有许多责任中心，各责任中心的业绩与责任中心的报酬是密切挂钩的，巨额环境保护指出的分摊方法自然会引起各相关责任中心的高度关注。同样，波音公司的股东也在密切关注这笔巨额环境保护支出的分摊办法，因为不同的会计处理将导致公司好几年会计报表数据的极大差异。可见，不同的环境成本处理办法给企业的影响是巨大的。

　　3.建立合理的社会总成本、社会总效益核算模式

　　社会总成本、社会总收益概念的改变必然要求会计核算模式的变化。与传统的会计核算模式中相比，成本和收益概念的外延和内涵都有所扩大。这就必然要求我们增设会计科目，并进行相应的账户处理。我们知道在复式记账法里，会计帐户基本上分为：资产类账户、权益类账户、收入类账户、成本费用类账户和负债类账户。我们必须将社会总成本和社会总收益相应的归纳到上述五类账户中去。当然，在归类的过程中会遇到各种问题，如上述第二点如何合理确定环境成本的性质就是其中的一例。

　　4.合理编制绿色会计报表

　　绿色会计报告使用者较之财务会计报告的使用者更广泛，因此，绿色会计报告的内容更丰富、涉及面更广阔。其主要内容包括：①资源的有效利用问题。如我国灌溉农业用水的有效利用率仅30%，钢铁冶炼中水的循环利用，制造业中热能有效利用，发电传输中导体自身消耗等等，有效利用资源可以从提高利用效率着手，也可以寻求有效的更丰富的替代资源，如农业上喷灌、滴灌，还有超导体的应用等。②环境污染问题。人类的进步，生产的发达，给人们的衣食住行带来了极大的方便，但同时带来了大气污染、水污染等生态环境的破坏，因此，企业提交的绿色会计报告对环境污染问题应有客观的、全面的、真实的描述。③社会影响问题。企业的存在和规模的扩大，增加了当地的就业机会，加大了当地的经济投入，但同时也加剧了当地的资源紧张程度，如用水、用电等。所以，绿色会计报告不仅要反映正面效应，还应反映负面效应。

　　五、结束语

　　企业内部建立绿色会计制度实现财务管理的绿色化是现代企业实现可持续发展的关键。但是由于种种原因，现代企业的绿色会计制度并没有真正建立起来并在实际中得到实施，包括一些发达国家，对于绿色会计制度也只是处于理论探讨之中。我们认为，可以从以下几个方面来确立建立绿色会计制度几个重要条件：科学计算社会总成本和社会总收益、合理确定环境成本的性质、建立合理的社会总成本、社会总效益核算模式合理编制绿色会计报表。但是我们应该看到我们还面临着诸如绿色会计制度应该如何建立、建立以后会遇到哪些问题及这些问题对会计制度的建立会带来哪些影响等问题。这些问题的存在就说明今后我们还有很多工作要做。

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