摘　要：会计标准国际趋同的实质是各国的利益协调。在从制度成本和经济后果两个方面对会计标准国际趋同问题进行分析的基础上，探讨了我国会计标准国际趋同的进程和方法。

　　关键词：会计标准；国际趋同；经济学分析

　　新制度学派认为，制度是一种行为规则，它涉及社会、政治及经济行为。按照这种界定，会计标准作为约束企业会计信息生成过程的规范，就是一种经济制度，因此对它的分析，同样可以纳入产权与制度分析的框架中。本文从制度成本和经济后果两个方面对会计标准国际趋同问题进行分析，以期对我国会计标准国际趋同提供有益的启示。

　　一、产权制度选择与会计标准国际趋同

　　1.会计标准是一种产权制度

　　只要认真考察会计标准的本质及产权和产权制度的含义，就会发现会计标准属于产权制度范畴，它是产权制度或特定社会产权制度的一个组成部分。

　　所谓产权，简言之，就是财产权利；特定的产权，就是特定主体对特定财产的权利。产权实质上是人们围绕财产而建立或发生的一种经济关系；产权制度则是界定、确认和保护产权的各种制度，也就是制度化的产权关系。这里的“制度”，不仅仅是指生产资料所有制，也包括对财产各项权利加以界定、确认和保护的法律、规则、准则等等，而且更多的时候是指各种具体制度。会计标准自然也包含在其中，因为会计标准就是借助对会计行为的规范与约束，实现对产权的保护。可以说，无论我国的会计标准还是国际会计准则都自觉或不自觉地体现了对某些特定主体的产权或利益加以保护的倾向。

　　2.产权制度的制定成本

　　制度本身的制订、实施是有成本的，而且这种成本的高低，成为选择制定何种制度、如何制定及如何实施制度等的依据。

　　制度成本包括两个部分：一是在制度的制定和实施过程中，制度的制定与实施者所直接耗费的成本，即私人成本或内在成本；二是制度的实施给社会（即这些制度的所有遵循者）带来麻烦，即社会成本或外在成本。

　　科斯定理中关于产权制度的选择包括四个方面的内容：

　　第一，假定产权主体在不同的产权制度下，交易成本相等（实际上不可能相等，这只是分析问题的一种抽象），那么，产权制度的选择就取决于该制度的内在成本与外在成本的高低。

　　第二，某一种产权制度如果非建立不可的话，而且不同的制度设计和实施会有不同的制度成本，那么，对制度的设计和实施的方法与方式也就有必要作出选择。

　　第三，一种产权制度的建立是否有必要的选择。如果为了达到一定目的而设计和实施一项规则，但这项规则的设计和实施所花费的成本却因规则的实施所获得的收益不大或者这项规则的实施给在这项规则下进行交易活动的产权主体专门带来麻烦与不便从而影响他们的有效交易，那么，这项规则就没有必要或不应该建立。

　　第四，既定的产权制度要不要变革、怎样变革的选择。从总体规律上看，产权制度总是不断演变的，但在这种演变中人们必须面对的是：现在制度虽然不合理，然而建立新制度的成本无穷大，或新制度的建立所带来的收益低于其成本，那么，这种制度的变革就没有必要[1]。

　　会计标准本身的制定、实施是有成本的，在会计标准国际趋同的进程中，必然要带来对原有会计标准要不要变革及如何变革的选择。就会计标准的制度变迁成本来看，主要包括两个方面：

　　一是变迁主体为发起变迁所耗费的各种支出。任何一个新会计标准的制定和颁布都要经过反复多次的讨论和修订，任何一个新会计标准的推行都要对会计人员进行大量的培训和资格认证考试，这对任何一个国家来说都是一项巨大的开支。而对于我国这样一个拥有1200多万会计人员的国家来说，这种费用会更高。

　　二是制度变迁引起的各种相关成本以及制度变迁本身的机会成本。例如，会计从业人员的自身素质和知识存量会限制其理解和使用新准则的能力，从而间接增加变迁成本。

　　从会计标准国际趋同方面来看，各国在变革原有会计标准而实施国际会计准则后，面临的一大难题就是与其他法规、制度的协调问题。姑且不论各国的会计准则制定机构是否有权变动其他法规（如税法、公司法等），即便它具有这项权力或对法规修改具有重要的影响力，但这一修改本身的成本是昂贵的，而且修改对各国的政府与企业可能产生不利的影响。

　　因此，按照产权和制度经济学的分析，会计标准作为一种经济制度，判断其是否最优，主要看它的制度成本是否较低。换言之，在理想的前景下，某一会计标准内容的确定、会计标准外在形式的选择、会计标准的制定过程等，都应尽量使得制度成本最低。

　　二、从经济后果学说看会计标准国际趋同

　　在会计标准发展的早期，人们就已认识到会计标准的经济后果。然而，直到20世纪70年代泽弗提出经济后果学说后，会计标准的经济影响性才引起了人们的广泛关注。会计标准是所有权与经营权相分离条件下企业对外财务报告的规则。这种对外报告的实质是反映企业经济活动的过程和结果。不同的会计标准势必生成不同的会计信息，从而决定企业利益关系集团的利益分配格局，使一些方面受益而另一些方面受损。因此，会计标准的实施会导致影响信息使用者决策、影响相关利益主体之间经济利益分配的“经济后果”[2].在会计标准国际趋同乃至全球趋同化的过程中，每一个国家都不可避免地度量自身的利弊得失，从而采取相应的对策。

　　会计标准的经济后果又具体体现在宏观和微观两个方面。从宏观方面来看，取消权益结合法的企业合并方法可能会提高企业赢利信息的质量，但它同样会降低企业的并购热潮；要求企业开办费用在当年一次摊销、将研发支出全部费用化，这在一定程度上“挤干”企业赢利信息“水分”的同时，也有可能抑制了企业扩张和新产品开发的速度。从微观主体来看，会计标准的经济后果可能会涉及到与企业相关的利益关系人，包括股东、高层管理人员、中低层员工、债权人、供销合作企业等等。

　　基于各国政府对会计标准全球化的经济后果的考虑，如何有效利用全球会计标准这样的全球性治理机制的有效工具，就成了一个值得思考的问题。一种会计标准对不同的相关利益集团具有不同的经济后果，那些可能会承担会计准则不利经济后果的利益集团，必然会干预或寻求各方干预准则制定，迫使标准制定机构改变可能对其不利的标准。

　　经济后果学说的提出，使人们更加注意到会计标准及其制定过程的公平性、公开性，进而使得会计标准的制定过程演变成了一种政治程序或政治博弈。事实上，在制定会计标准的过程中，许多利益集团企图对会计标准的制定施加影响力。反之，如果会计没有经济后果，就不会有各社会利益团体的“积极”参与，也就没有会计及会计标准制定过程中的政治博弈。

　　三、几点启示

　　1.一个国家选择这种或那种制度，其最根本的出发点是制度成本最低化。由于各国所拥有的经济环境、法律体制、文化传统等方面存在差异，从而在确定制度成本时所考虑的因素各不相同。因此，制度成本最低将无明确的规律可循。无论从“产权制度”还是“经济后果”来解释，会计标准都不可避免地成为一种政治结果。事实上，会计标准的制定在一定程度上也无法摆脱政治干预的影响。

　　现阶段，国际会计准则的目标是协调各国的差异，而且其运行也是卓有成效的。但如果试图建立全球性统一的国际会计准则，则会步履维艰。国际会计准则委员会所期望建立的全球性统一的会计准则，在产权制度的选择上显示出了“极富远见卓识”的超前性。国际会计准则要求相似的交易事项在全球应以相似的方式予以说明；无论会计事项或交易是在何处进行，或者是在何处报告，会计核算和报告应该相同。如果这样，就超出了各国具体的产权制度要求，不考虑各国不同的所有制形式、不同的税法制度、不同的利益分配制度、不同的资本结构（这些都属于产权制度的内容），这有悖于作为独立利益主体的企业的利益保护与扩张机制。

　　在预测会计标准国际趋同的未来时，笔者认为我国应该考虑早期会计师国际研究团体所建议的两个观点：其一，各公司应该按最适合其本国大多数使用者的会计标准编制一套基本的财务报表；其二，采用其他会计标准来编制第二套财务报表，这套会计标准将更适合其他国家的预期使用者。

　　2.会计标准国际趋同不只是标准制定这一技术层面的国际化，其实质是各国的利益协调。在我国的会计标准建设过程中，既要看到会计标准国际趋同的趋势和益处，又要保持清醒的头脑。如果我国的会计标准在国际趋同进程中片面地向美国会计标准或者国际会计准则靠拢，就意味着我国企业需要花费大量的编制成本以使其编制的财务报告与美国会计标准或者国际会计准则的要求相一致；我国财务报告的使用者需要花费大量的学习成本来读懂这些会计信息；我国的会计信息使用者或者注册会计师将要为此付出比美国和其他发达国家更大的代价。

　　中国作为一个发展中国家，市场要素的发育、交易规则的建立、企业制度的完善、公司治理结构的形成以及市场经济的理念如诚信与公允等等，与发达国家市场相比还存在一定的差距。操之过急或片面追求我国会计标准的国际趋同，尽管可以在一定程度上降低我国企业对外融资的成本或者对外贸易的成本，但也有可能会出现与我国转轨经济环境不相适应的情况，导致会计信息出现混乱或者失控。因此，在对待会计标准国际趋同的问题上，我国应保持一种积极的、顺势而为的姿态，不要盲目照搬国际会计准则或者哪个国家的会计标准，而要伴随着中国经济体制的改革而适时地推进我国会计标准的国际趋同的进程，使得我国会计标准在适应中国经济环境的情况下尽可能地与国际会计惯例接轨。

　　对于我国会计标准的国际趋同，可采取以下四种方法[3]：一是我国经济交易事项与国际财务报告准则所规范的交易事项相同，并且二者所处的环境也相同的，对这类会计处理，应积极促进其与国际财务报告准则的趋同，甚至直接采用国际财务报告准则规定的会计原则；二是我国经济交易事项在形式上与国际财务报告准则规范的交易事项相同，但由于我国特殊的会计环境使其在经济实质上有较大差异的，应当从实际出发，按照交易事项的经济实质来规范其所应采用的会计处理方法；三是国际财务报告准则规范的经济交易事项在西方发达国家已经比较普遍，但在我国却刚刚出现，对这类交易事项应展开研究工作，待时机成熟后可以考虑直接采用国际财务报告准则规定的会计原则；四是国际财务报告准则没有规范的我国特有的一些经济交易事项，应当制定专门的会计处理方法加以规范。

　　3.会计标准国际趋同是各国会计标准逐步趋同的过程，也是各国利益之争的结果。我国应当在推进会计标准国际趋同的进程中积极参与会计的国际协调，争取更多的国家利益。当前我国会计环境下呈现出了一些特殊的会计问题，比如较多和较为频繁地进行资产重组、资产置换、关联交易、谨慎运用公允价值等等。对这些特殊问题要在会计国际协调过程中加以反映，对国际会计准则的制定施加影响，使其关注这些问题，力求找出解决我国实际问题的方法，并使其成为国际上认可的方法，以尽可能地减少我国会计国际协调的成本。在IASC改组后，世界各国在国际会计准则制定中的力量对比发生了很大变化，以英、美为代表的发达国家主导了国际会计准则的制定过程，因此要在国际会计准则制定过程中具有发言权，区域间会计合作就显得十分重要。我国应该积极地与经济背景相似、经济发展水平相当等具有相似特征的国家开展区域间沟通、对话与合作，以提高我国在国际会计准则制定中的影响力。

　　此外，还可以国家的力量对国际会计准则的制定施加影响，使国际会计准则的内容更多地体现发展中国家的要求，从而缩小制度变迁的幅度。

　　参考文献：

　　[1]吴革。国际会计产权制度研究[M].北京：对外经济贸易大学出版社，2002.

　　[2]泽弗SA，德兰BC.现代财务会计理论[M].夏冬林，译。北京：经济科学出版社，2000.

　　[3]冯淑萍。强调努力促使会计标准国际趋同[J/OL].世界经理人周刊。[20040105].http://www.icxo.com.