［关键词］会计政策变更；追溯调整法；累积影响数

　　会计政策是指企业会计核算时所遵循的具体原则以及企业所采纳的具体会计处理方法。一般情况下，企业应在前后期采用相同的会计政策，不应随意变更原来的会计政策。否则，势必削弱会计信息的可比性，致使会计报表使用者在依据报表作经济决策时出现偏差。但是这并不意味着企业不能变更会计政策。会计政策变更是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。会计政策变更的目的就是为了提高会计信息质量。

　　会计政策变更采用的方法之一为追溯调整法。追溯调整法是指对某项交易或事项变更会计政策时，如同该交易或事项初次发生时就开始采用新的会计政策，并对相关项目进行调整的方法，也即追溯计算会计政策变更的累积影响数，并相应调整会计政策变更年度的期初留存收益以及会计报表相关项目数额。现对该方法谈些个人的看法。

　　一、会计政策变更追溯调整的利处

　　1.体现会计信息的可靠性质量特征。为了提供更准确的企业财务状况、经营成果和现金流量的信息，企业按规定变更现行的会计政策， 再通过计算会计政策变更的累积影响数，并把这个累积影响数的“影响效果”通过调整会计报表的相关项目予以消除，体现了变更会计政策的特点。

　　2.保持会计政策的一致性。会计政策变更后进行追溯调整主要目的是使之符合会计核算的一致性要求。会计报表的使用者进行比较分析企业的财务状况、经营成果和现金流量及其发展趋势，要求会计核算的前后期选用相同的会计政策，一旦会计政策变更，意味着同一企业的会计核算方法不一致，进行调整是必要的。在追溯调整法下，通过对以前期间的会计报表按照新的会计政策追溯重编，使会计报表在本期与以前各期保持会计政策的一致性，使会计报表各项目数字具有可比性，这是追溯调整的最大优点。

　　二、会计政策变更追溯调整的弊端

　　1.追溯调整为企业操纵利润提供了便利。追溯调整的主要做法是重新调整由于会计政策变更累积影响数。由于累积影响数有“有利”的，也有“不利”的，现在的情况是，对于有利的会计政策变更累积影响数，企业比较热衷进行“追溯”，对于不利的会计政策变更累积影响数一般较少考虑。这其中也有政策上的原因，现行会计制度规定，如果累积影响数不能合理确定，会计政策变更可采用未来适用法处理。所以，企业可以在两种方法之间进行权衡后选择。由此而来，往往会造成虚增利润或所有者权益，由于这些“追溯”而来的利润并不能真正反映企业应当获得的收益，属于所谓的“模拟收益”，企业并不可能得到，只能长期虚挂在账上，如果对这些收益进行分配，更会加剧企业非正常的现金流出，与谨慎性原则背道而驰。企业会计制度没有特别规定何种会计政策变更应该进行追溯调整，为企业随意利用追溯调整来达到操纵利润提供了空间。

　　2.追溯调整的会计处理繁杂且诸多问题无法协调。追溯调整的会计处理分为计算累积影响数、调账和调表等过程，实务操作繁杂。在进行上述会计处理时，还存在诸多问题。

　　首先，累积影响数不容易取得。企业变更会计政策的原因多种多样，各种因素影响的累积影响数各不相同，有些累积影响数难以取得，不可避免地存在人为的估计成分，致使会计信息的客观性无法保证。

　　其次，对累积影响数进行会计处理单一生硬。比较《国际会计准则8—会计政策变更》，既有基准方法的追溯调整法，也有备选方法的追溯调整法，从而把累积影响数分别计入期初留存收益和当期利润；美国会计原则委员会第20号意见书《会计变更》，也规定有一般情况下的追溯调整法和特殊情况下的追溯调整法，把累积影响数分别计入当期利润和期初留存收益。这些规定带来的好处是，不同的会计政策变更，由企业选择与之相适合的追溯调整法，另一方面也大大缩小了企业可随意选择追溯调整法的空间。相比之下，我们的做法只规定把累积影响数不加区分地计入期初留存收益，不管与会计政策变更适合与否都一刀切，企业没有选择的理由和余地。由此带来两方面的问题，一是需要调整较多的会计报表项目，比如需要调整盈余公积、未分配利润等项目，有时还必须重编比较会计报表，在涉及调整多个会计期间的报表项目时很容易发生差错，二是在调整当期无法在报表上反映出经过调整的项目数据。

　　最后，会计政策变更在会计报表附注中披露过于简单。会计准则仅要求披露会计政策变更的内容和理由、会计政策变更的影响数和累积影响数不能合理确定的理由。没有规定需要披露会计政策变更的性质、会计政策变更的判断以及累积影响数的具体计算等，在现行缺乏自愿披露动机下，不能给会计报表使用者更多的有用信息。

　　3.降低了企业会计报表的可信度。随着会计准则等相关财会法规的不断推出，企业原来采用的会计政策不断被“刷新”，企业需要更多运用追溯调整法。对于会计报表使用者来说，往往会对变更当期的会计报表期初相关项目的调整产生种种误解，以为是企业的当期或以前年度发生会计差错，以致频繁调整相关会计报表项目数据。同时，按照新的会计政策调整以前的会计报表，使当期相关项目数据出现异常变动，本身就会造成一定的人为偏差，降低了原有会计信息的实效性，致使会计报表使用者对变更会计政策的企业会计报表信任度下降。

　　三、完善会计政策变更追溯调整的几点建议

　　1.规定采用追溯调整法的会计政策变更情形。为了堵塞企业在变更会计政策后，假借会计政策变更之名来达到操纵利润之实，随意在追溯调整法和未来适用法之间选择的漏洞，有必要规定在何种情况下必须采用追溯调整法。我们不妨借鉴美国财务会计准则委员会的做法，规定必须采用追溯调整法的会计政策变更情形，比如投资于上市公司的长期股权投资由成本法改为权益法等。

　　2.采用更稳健的会计处理方法。在追溯调整情况下，由于要将累积影响数调整比较会计报表的期初留存收益。为了防止只对“有利”的累积影响数追溯调整，造成虚增利润。所以，有利时不应把累积影响数调整计入“未分配利润”账户，应计入“资本公积”，并限制不能直接以此资本公积转增资本规定；对“不利”的累积影响数时按原来的方法处理，调减未分配利润及留存收益。

　　3.允许采用未来适用法。虽然会计政策变更采用追溯调整法是通行做法，但是从一种会计政策改变为另一种会计政策也应允许采用未来适用法。正如在国际会计准则理事会（IASB，重组后的IASC的一部分）咨询委员会第一次会议中论及原准则向国际会计准则过渡时，对要不要追溯调整及如何进行追溯调整需要妥善处理。许多委员指出“固然要考虑会计信息的一贯性，但是这并不意味着过多地强调采用追溯调整法”。（冯淑萍，2001）尤其在我国目前会计信息不对称和市场发育程度不高，很难合理确定会计政策变更的累积影响数，同时企业会计人员专业素质有待提高情况下，应该允许采用未来适用法。这有两方面的好处：一是减轻采用追溯调整法调整的成本；二是会计政策变更的累积影响数直观反映在当期利润表中（企业会计制度的“利润表”补充资料列示有“会计政策变更增加或减少利润总额”专栏），可以给会计报表使用者提供更多的相关信息。

　　4.采用会计报表比较法。在采用追溯调整法的同时，要求企业提供采用未来适用法计算的对比报表，以给会计报表使用者相关的备考数据，如果由于编表工作量较大方面的原因，至少要求在会计报表附注中提供调整项目的采用追溯调整法和未来适用法计算的对比数据。这样协调报表与附注的关系，既能体现追溯调整法的优点，又能在报表中反映累积数额的影响，并能弥补追溯调整法在会计报表附注中披露过于简单的缺陷，也不失为一种简便易行的方法。

　　［参考文献］

　　［1］吴江涛，肖松华。会计政策变更准则的中外比较［J］，财会月刊，2002，（3）。

　　［2］孙建国，吴少平。具体会计准则全书［M］。广州：广东经济出版社，2001.