会计政策是近年来在我国制定和实施会计准则的过程中才提出和被重视起来的一个新问题。目前在会计政策方面的理论探讨还不多见，人们对会计政策的理解也不尽一致。本文就有关会计政策的一些理论和实践问题作一初步探讨，就教于大家。
一
会计政策的内涵。
“政策”一词包括三个方面的含义：1 ）政策是某一主体制定的，有意识地用以指导、影响某一方面工作的产物；2）政策有预定的目标，并通过主体某一方面的活动直接或间接地予以贯彻实施；3 ）政策是介于理论与实践之间的，即由正确的理论为指导，以现实状况为依据而制定的准则、规章、方法和措施。
对于会计政策，目前常见的定义是：指企业进行会计核算和编制会计报告时所采用的原则、方法和程序。这是从会计政策最终作用的角度给出的定义，是有一定道理的。但这一定义中的制定政策的主体一般被理解为是企业，即企业是制定会计政策的主体，似乎一切会计政策都是企业制定的。会计政策也就被狭义地认定为是企业的会计政策了。其实，在实践中，会计政策应分为宏观的（或政府的）会计政策和企业的（或微观的）会计政策。对于这一点，是上述会计政策的定义所难以包容的，而且在一些论述中也往往是混淆在不清的，或者只提企业的会计政策不提宏观的会计政策。譬如，常常被引用的1975年1 月公布的国际会计准则1 《会计政策的说明》中的会计政策定义是：“包括在编制会计报告时，管理人员所采用的原则、基础、惯例、规则和程序。即使同一题目，在使用中也有许多不同的会计政策，需要根据企业的具体情况选用最能恰当地表明其财务状况和经营成果的政策。”显然在这个定义中企业（或企业的管理人员）是制定政策的主体，因而也是明确地认为所谓会计政策亦即是企业的会计政策。据我们理解，在一些西方国家由民间组织（会计准则委员会）制定和发布的会计准则不具有法律效力，是一种指导性的规范，它是在被企业所接受时才体现出它的作用。也就是说当企业接受了会计准则，也就成了企业的会计政策。因此，从这个意义上说，国际会计准则1所作出会计政策的定义，是有他们自己的道理的。但在中国和其他一些国家，如日本、法国和德国等，情况就很不一样了。由于这些国家的会计准则是由政府制定的或政府设立的会计准则委员会制定和发布的，并具有法律效力，会计准则就明显地体现出政府的（或宏观）会计政策来了。因此，把会计政策理解为即是企业的会计政策，显然是不正确的。在中国，从过去的由政府制定分行业的、分所有制的会计制度转变为制定和实施适用于各行业、各种所有制企业的会计准则，如果我们把这一转变看成是取消政府的会计政策，并使之转化为企业的会计政策，显然也是一种误解。
会计政策根据其制定主体应分为宏观的会计政策和企业的会计政策两个层次。宏观的会计政策主要是通过会计准则的制定和实施来体现的。在西方国家中虽然不提宏观会计政策的概念，但从一些西方国家成立由会计职业团体和利益集团代表组成的会计准则委员会来看，其制定和发布会计准则的目的也是为了规范企业会计工作的原则、程序和方法，以克服由企业自行制定会计制度所带来的种种问题，因而就其实质来说，也具有宏观会计政策的性质。只是由于它不具有法律效力，并因私人企业自行制定会计制度已相沿成习，只有涉及到企业切身利益时，才会对民间组织制定和发布的会计准则作出反应，这也正是一些西方国家的会计准则一般只在大公司中，特别是在上市公司中起作用的原因所在。而从目前的发展趋势看，一些国家已开始重视宏观会计政策的作用，正在采取各种措施以增强会计准则的法律效力或约束力。如有的国家已改组了会计准则的制定机构，逐步确立政府部门在会计准则制定机构中的地位，或政府部门越来越多地参与会计准则的制定；有的国家通过设立会计准则的审查机构，审定民间机构制定的会计准则，以增强其法律效力。
我们在上面说，西方国家民间组织制定和发布的会计准则也具有宏观会计政策的性质，不是无的放矢，随意乱说的。在西方国家的会计准则中虽无宏观会计政策的提法，但相近似的提法也是有的。例如美国财务会计准则委员会于1980年5 月发表的《会计信息质量特征》专辑中指出：“人们所作的各种会计抉择至少有两个层次。第一个层次是本委员会所作的抉择，或其它有权作出规定的机构所作的抉择，要求企业照某些特定的方法提供报告，或者从反面来规定，禁用它们认为不适当的方法。”第二个层次是“……各种抉择还在个别企业这一层次上作出。随着公布的会计准则越来越多，个别企业抉择的范围不可避免地会变得越来越狭。但是编制报告的企业在会计上总是有许多决定要做的，包括未颁会计准则时，在各种可行方法中选用一种，或在奉行准则时，在各种允许方法中作一抉择，不仅现在如此，将来也会如此。”这里第一个层次的抉择显然是属于宏观会计政策的范畴，而第二个层次的抉择即企业的抉择则属于微观会计政策范畴。
综上所述，既然会计政策存在着宏观会计政策与微观会计政策两个层次，我们认为就应当对会计政策作出不同层次的定义：
（1）会计政策的一般定义，是指某一政策主体为指导会计工作，实现会计工作目标而制定的有关会计核算和编制会计报告的原则、程序和方法。
（2）宏观会计政策， 是指政府或有权制定会计准则的机构通过制定和发布会计准则，对企业会计核算和会计报表编制的原则、程序和方法所作的规范。
（3）企业会计政策，是指在宏观会计政策的指导和约束下， 企业依据本单位的实际情况，经过成本与效益的权衡后选择的最能恰当地反映其财务状况和经营成果的会计原则、程序和方法。
我们认为对会计政策作出如上的分层次的定义，有利于人们正确理解会计政策，有利于在实践中正确运用会计政策。
二
宏观会计政策的内容及其与微观会计政策的联系与区别。
1992年11月30日发布并翌年7月1日施行的我国《
企业会计准则》，其内容从会计政策的角度来分类，大致可分为两大类：一类是企业必须遵照执行，无权变更的。如会计期间，记帐本位币，借贷记帐法等的规定；各类资产的划分，财产物资必须按取得时的成本入帐，业务事项核算的基本规则以及会计报告的格式和揭示要求等等；一类是给企业留下选择余地的对同一业务事项的不同会计处理方法，如应收帐款企业可以采取预提坏帐准备金的办法，也可以采用坏帐直接计入当期损益的办法；存货发出时企业可以根据实际情况选择先进先出法、加权平均法、移动平均法、个别计价法、后进先出法等方法确定其实际成本。当然，企业一经选定某种方法，也是不得随意变更的。在后一类问题中，宏观会计政策所要研究和抉择的有二方面的问题，一是允许企业在那些业务领域里具有会计处理方法的选择权；二是在允许选择的领域里规范企业可以选择的会计核算方法，例如，快速折旧问题，既要研究哪类企业和哪类设备可以实行快速折旧，还要研究在诸多的快速折旧方法中，根据中国的国情规定企业可以选择哪些快速折旧方法。会计准则的这二类内容都是属于宏观会计政策的具体体现。在会计准则中允许企业选择的范围内，由企业根据实际情况作出的抉择，则属于企业的会计政策。
宏观会计政策与微观会计政策的联系主要表现在：
（1）终极目标的一致性， 即两者的政策目标都是为了提高会计信息质量，提高会计信息的决策有用性；
（2 ）政策所规范的都是有关会计核算和会计报告编制方面的原则、程序和方法；
（3 ）宏观会计政策为企业会计政策提供了可供选择的领域和范围，企业会计政策是宏观会计政策的具体化。
宏观会计政策与微观会计政策的不同点主要表现为：
（1）制定政策主体不同。在我国宏观会计政策的制定主体是国家；微观会计政策的主体是企业；
（2）作用范围不同。 宏观会计政策的作用范围包括所有行业和所有经济性质的企业；微观会计政策的作用范围仅限于一个企业或一个企业集团；
（3）目标的重点不同。 宏观会计政策强调提高所有企业的会计信息质量，强调不同企业之间会计信息的可比性；微观会计政策的目标重点是根据自己的情况选择最能恰当反映本企业财务状况和经营成果的原则、程序和方法；
（4 ）宏观会计政策对同一业务事项提供多种可供企业选择的企业处理方法，企业在一定时期内对某一业务事项只能选择一种程序和方法。
三
会计政策产生的原因。
最主要的有两点：一是会计的模糊性；二是不同的会计观点。会计的模糊性是指由于会计对象的复杂性，会计计量方法、计量手段以及会计人员对客观事物认识的局限性而导致的会计信息与实际情形的近似性。比如，在将生产费用在完工产品和在产品之间进行分配时，我们往往很难、甚至不可能分清哪一笔费用应由完工产品负担，哪一笔费用应由在产品负担，只能将“生产成本”科目中归集的生产费用在完工产品和未完工产品之间进行大略的分摊。按照会计上的“重要性”原则，其分配的方法有：不计算在产品成本、在产品按年初成本计价、在产品直接材料成本法、在产品定额成本法、约当产量法等。在政府统一制定的会计制度中规定企业可选择的各种不同的成本核算方法，这就是一种宏观会计政策；企业根据本行业的经营特点，产品生产的具体情况，从宏观会计政策中提供的各种核算程序和方法中选择一种进行企业的成本核算，并在提供的财务报表中加以揭示，这就是微观的会计政策。这种会计政策是由会计模糊性使然。
会计政策产生的第二个原因，缘自于不同的会计观点。比如说固定资产的折旧方法，一种观点认为应实施快速折旧法，其理由为：1 ）由于科技进步，劳动生产率提高，机器设备的无形损耗加快，使得企业正在使用中的固定资产的实际价值相对降低，为正确反映企业固定资产的实际价值，和有利于技术进步，应实施快速折旧法；2 ）新资产的生产能力在早期较大，因而早期的营业收入也相对较多，按照会计上的“配比”原则，应在这些资产具有较大生产效用的早期计提较多的折旧费用；3）即使资产的实际生产能力在各期基本均衡，固定资产的使用成本也应该大体相等。但由于固定资产的成本包括计提的折旧费用和修理维护费用两个方面，修理费用会随资产使用年限的增加而增加，故折旧费用就应逐年减少。另一种观点则主张直线法，即平均年限法，也有一定的道理：1）快速折旧法具有较大的随意性，计提折旧加快程度很难与实际无形损耗程度一致；2）直线法简单明了，计算容易。 折旧的计提原不过是一种估计，不必也不可能十分精确；3 ）直线法很早就被广泛使用，积累了许多的经验资料，为确定各类固定资产的折旧率提供了大量有用的历史数据。采用直线法前后一贯，增强了会计信息的可比性； 4）工作时数法和产量法实际上也属于直线法，它们不仅简单明了，易于计算，且以工作时数或生产数量为计提折旧的标准，能使所提的折旧数额与资产的使用程度相吻合，即将营业费用（或生产成本）与营业收入相联系，完全符合会计上的“配比”原则。上述两种观点，均言之成理，难以取舍。因此，在我国的《企业会计准则》中规定，“固定资产折旧应当根据固定资产原值、预计净残值、预计使用年限或预计工作量，采用年限平均法或者工作量（或产量）法计算。如符合有关规定，也可采用加速折旧法”。这就是因会计观点不同而产生的宏观会计政策。
在制定会计政策时，还要考虑提供会计信息的成本与效益问题。
一般而言，会计信息的质量特性越高，对决策就越有用。但会计信息的质量提高受到两个因素的制约：一是成本，有的会计信息尽管有其一定的有用性，但应不应该提供，应考察该信息所得是否超过提供该信息的所费，才可避免盲目追求提高会计信息质量，导致会计信息质量过剩。二是误差，会计信息中允许包括误差的程度，只要这种误差不致降低信息的有用价值，不影响决策的正确性，这种会计误差就是允许的。正确理解会计信息质量的两个制约因素是极为重要的。首先，我们要尽可能地提高会计信息的质量，以满足不同使用者的需要。其次，在制定具体的会计政策时应权衡提供会计信息的成本与收益，以免在会计核算和报告的一些细枝末节上讨论不休，徒耗精力。比如，应付公司债券溢价或折价的方法有两种，一是实际利率法，二是直线法。从原理上讲，前者计算精确，但较为繁琐复杂；后者的精确程度虽然不如前者，但简单明了。如果两者计算结果差异不大，对本期利润影响很小，则就应该遵循会计上的“重要性”原则，采用直线法，以减少核算手续和成本。又比如说，在具体准则的征求意见稿中，很多会计处理方法都是建立在“公允价值”这一概念之上的，并将公允价值定义为“指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额。”很明显，公允价值这一概念的外延比较大，需要企业的会计人员根据特定情况作出判断和选择。而我们过去搞的是计划经济，现在要向社会主义市场经济转变，面临的问题比较多，一是对市场经济不熟悉；二是市场不健全，即市场残缺。在这种情况下，公允价值很难确定。再加上财会人员缺乏职业的实践和训练，搞得不好，反而会影响会计反映的真实性。
因此，国家在制定会计政策时必须考虑的因素有：
满足国家进行宏观经济决策的需要；
满足有关各方了解企业财务状况和经营成果的需要；
满足企业加强内部管理的需要；
在保证基本会计信息质量的基础上，使会计政策易于理解与实施，尽可能地降低操作成本；
充分考虑到我国社会主义市场经济的特点和我国的国情；
正确估价我国财会人员的业务素质；
保持会计政策与财务政策、财政政策间的配套与协调。
四
会计政策要注意与财务政策、
税收政策的协调。
一些同志对会计准则由财政部门制定颇有微词。认为在传统的经济体制下，会计政策服从于财务政策，影响了其独立性。担心在新体制下由财政部门制定会计准则，会重走老路。其实，这种担忧是完全不必要的。随着社会主义市场经济体制的建立和政府职能的转变，各政府部门都在努力为不同所有制性质的企业创造一个公平竞争的环境，财务政策如此，税收政策如此，会计政策也如此。新财会制度实施以来的实践也证明了这一点。会计政策作为经济政策的一部分，与其他经济政策，特别是税收政策、财务政策的关系非常密切，而财政部门是税务政策、财务政策的制定者，因此会计政策由财政部门统一制定，更有利于与财务政策、税收政策间的协调与配合，提高政策制定的科学性。
我们认为，将会计政策划分为宏观的会计政策和微观的会计政策，并对宏观的会计政策进行专门的研究，有助于明确会计政策、财务政策和税收政策的各自分工，并在三者间实现协调与配套。
会计政策与财务政策、税收政策的区别在于：一是政策目标不同。会计政策的目标是提供客观真实的会计信息以满足不同使用的需要；宏观财务政策的目标包括提高国有资产经营效益，为企业创造公平竞争的环境，促进经济结构的合理化，规范国家与企业间的分配关系等等；而税收政策的目标是：充裕财政收入，调节经济，优化资源配置，公平社会分配；贯彻规范、效率、简化、便利原则等。二是政策特性不同。会计政策强调中立性，即不偏不倚性。它只是对各种经济交易进行如实反映的各种会计程序和会计方法的规范；但财务政策和税收政策的制定与实施，都是国家对经济进行宏观调控的一种主动措施，含有强烈的政策倾向性。
会计政策与财务政策、税收政策也有着密切的联系：会计政策既受到财务政策、税收政策的制约，同时又是财务政策和税收政策实施的保证。一项税收政策、财务政策的实施，需要相应的会计核算规范来贯彻。比如说固定资产的折旧，不同的折旧方法，对产品的成本影响不同，从而影响到国民收入在国家与企业之间的分配。我们过去在财务制度上规定统一采用直线法，现在分行业的财务制度综合考虑企业的技术进步要求，折旧政策衔接和财政承受能力等因素，一是对分类折旧的年限进行了大的改革，二是规定某些行业的企业经批准后可实行快速折旧。很明显，这是一种宏观的财务政策，但它需要相应的会计政策来加以实施。再比如，税前会计利润与纳税所得因计算口径和计算时间不同而产生了永久性差异和时间性差异，对这两种差异，在会计核算上可以采用不同的会计处理方法。这就需要在会计政策和税收政策之间进行协调。这种协调也要贯彻规范、效率、简化、便利的原则。我们认为，这方面的协调工作有待进一步加强，在现行
企业所得税法规基本上认可财务制度的情况下，产生时间性差异的因素比较少，但会计处理方法却搞得相对复杂，这是一个值得进一步研究的问题。
总之，明确会计政策的涵义并将其分作宏观与微观两个层次分别进行系统的研究，有利于提高会计信息质量，便于会计信息使用者正确决策；有利于宏、微观会计政策的衔接，提高会计工作效率，降低会计操作成本；有利于明确会计政策与财务政策、税收政策的分工，促进三者间的协调与配套。
