1995年，财政部发布了《合并会计报表暂行规定》，对我国合并会计报表的编制作出了详尽的规定。1998年10月，清华同方与鲁颖电子宣布换股合并，拉开了中国上市公司换股合并的序幕。1999年4月，美国财务会计准则委员会宣布：全体委员一致投票表决取消权益结合法（也称联营法）。……20世纪90年代以来，世界范围内掀起了新的一轮企业合并浪潮，对合并会计报表理论与实务发展提出新的挑战和研究课题。随着我国市场经济体制的建立和现代企业制度的推行，企业国际化、集团化经营不断发展，对合并报表的探讨不仅是我们与国际惯例接轨的重要内容，而且也具有重要的现实意义。本文拟从以下三方面对当前合并报表理论、实务问题做一简单综述：1.国际上合并报表会计方法理论结构；2.国内外合并报表的差异；3.当前国内合并报表理论、实务研究热点。希望本文的论述对我国合并报表工作的发展有所裨益。

　　一、国际上合并报表会计方法理论结构

　　余恕莲、毛洪涛撰写的《合并报表会计方法的理论结构》一文对合并报表会计方法的理论结构进行总结和归纳，提出了一个划分为四个层次的合并会计报表理论框架。该理论结构首尾一贯、逻辑严密，其中每一个层次回答和解决编制合并会计报表过程中的特定层面的理论问题，分析考察企业集团经济实体的特定经济关系。现将该理论结构简要介绍如下：

　　第一层次：合并会计报表的基础——企业集团的经济实体。以母公司为核心的企业集团内，从形式上来说，母子公司各自为独立的法律实体，但从实质上讲，母子公司的经营活动是处于同一管理控制之下。根据会计实质重于形式的原则，需要编制合并会计报表，以反映和传递在共同管理控制下的公司集团的财务状况、经营成果和现金流转等总括情况，满足报表使用者对于特定经济实体而非法律实体的财务信息的需求。集团经济实体的实质处于重要地位，是研究和编制合并会计报表的基础与出发点，构成合并报表会计方法理论结构的第一层次。

　　第二层次：合并方法、创立方式与权益结构。合并会计报表如何编制？母子公司以何种价值纳入同一合并会计报表？对集团权益结构和形成方式及其性质的不同看法，导致了不同的合并方法。其中包括：

　　1.收买法（又称购买法）。将母子公司关系看成收买与被收买的关系，一个公司控制另一个公司所形成的控制与被控制的关系。认为通过收买，子公司的所有权和管理权被取消或合并，置于母公司的控制之下，因而其股权发生了实质性变化。目前，收买法是编制合并会计报表的国际流行方法，世界上一些主要发达国家如美国、加拿大、英国、德国、法国等的合并报表会计实务中所采用的基本上都是收买法。

　　2.联营法（又称权益结合法）。适用于通过股票交换，两个或多个公司以股权联合所形成的公司集团。在合并会计报表的发展历史上，联营法的使用早于收买法，它是编制合并会计报表最初所使用的方法。

　　3.新实体法。把母子公司集团的形成视作新实体的创立。它提出，集团合并会计报表中母子公司资产与负债均以公平价值进入合并会计报表。这种方法在实务中通常只用于符合条件的创立合并，而不用于母子公司独立法定实体合并会计报表的编制。

　　第三层次：非控制性股权——子公司地位。对于联营法与新实体法，是否存在少数股权，对集团合并会计报表的编制不会产生实质性的影响。但收买法下对子公司地位的不同看法，导致不同合并方法。

　　（1）母公司法。该方法认为，少数股权应纳入合并会计报表，但在合并会计报表上，母公司应享权益与少数股权则以不同的价值反映：母公司根据其收买成本，按子公司净资产公平价值将其应享份额纳入合并会计报表，计算产生的增值与商誉；而少数股权则应按其应享份额的账面价值进入合并会计报表。

　　（2）实体法。按照实体法的观点，母公司所控制的是子公司的全部价值，因此实体法提出子公司的少数股权应纳入合并会计报表，也应以公平价值反映，并可以为少数股东确认商誉。

　　（3）比例合并法。从传统的“所有权”理论出发，认为合并会计报表主要满足母公司股东的需要。所以比例合并法按收买成本和公平价值，将母公司对子公司权益的应享份额纳入合并会计报表，而将少数股权完全排斥在合并会计报表之外。

　　（4）下推法。是指将合并会计报表的方法下推至子公司的独立会计报表。

　　第四层次：合并会计报表实务的方法选择。合并会计报表的主体方法确定之后，并非解决了合并实务中的一切问题。在进一步具体编制合并会计报表的过程中，仍然面临着多种方法的选择及其理论依据的明确问题。这就深入到对整个合并会计报表理论方法的实际应用的层面，可以说是合并报表会计方法理论结构中的第四个层次。

　　至此，我们对合并报表会计方法的理论结构有了全面的了解。接下来，我们对国内外合并报表的差异作个简单探讨。

　　二、国内外合并报表存在的差异

　　按照上述合并报表理论结构的层次来看，国内外合并报表的差异主要表现在以下几个方面。

　　1.合并方法。（第二层次）国内外合并方法的选择存在相当大的差异。分歧较大的合并方法主要是“权益结合法”和“购买法”。

　　（1）关于权益结合法（联营法）。权益结合法在美国和英国都得到认可。但在美国要使用权益结合法，必须满足美国执业会计师协会会计原则委员会1970年发布的第16号意见书《企业合并》中的12个条件。

　　（2）关于购买法（收买法）。这种方法在许多国家和组织都得到广泛应用。在英国，购买法的应用仅限于合并财务报表；而在美国，购买法既用于合并财务报表，也用于母公司的财务报表。在实务中，各国对购买法的应用并没有统一的规定。

　　2.合并会计报表的合并理论。（第三层次）

　　美国的惯例是以“母公司”概念为基础，并结合运用“购买法”，而且在一定条件下也可使用“权益结合法”。

　　英国的法律和惯例主要以“母公司”概念为基础。但以“所有权”概念为基础的“购买法”也被视为标准的惯例，而且“实体”概念有时也被使用。

　　德国和法国分别采用“实体”概念和“所有权”概念；欧洲共同体既采纳了英国的惯例，也保留了德、法的一些做法，在本质上不是统一的，而是求同存异，折衷调和。

　　从我国的《合并会计报表暂行规定》和《企业会计准则第××号——企业合并（征求意见稿）》的要求及实务中的操作来看，主要以“母公司”概念为基础，结合运用“购买法”。

　　了解了国际上合并报表会计方法理论结构及国内外合并报表差异之后，下面来看一看当前国内合并报表理论、实务研究热点。

　　三、当前国内合并报表理论、实务研究热点

　　随着国内经济的发展，我国对合并报表理论实务的研究逐渐深入。

　　1.合并方法。（第二层次）权益结合法（联营法）与购买法之争。

　　1999年4月21日美国财务会计准则委员会宣布：全体委员一致投票表决取消权益结合法（联营法）。合并会计方法的选择成为国内外会计界的讨论热点。我国理论界对此有如下一些看法。

　　有关专业人士在分析了权益结合法的利弊后，得出结论：我国要提倡使用权益结合法，但在制定企业合并会计准则时，既要规定权益结合法的应用条件，又要比国际惯例中规定的条件有所降低。具体来说，可从以下几个方面考虑：

　　第一，购买法和权益结合法的选用应保持互斥关系，即一旦企业合并符合权益结合法的规定条件，就只能使用权益结合法，而不能使用购买法；反之，就只能使用购买法。这样，可以减少会计方法的可选择性，提高会计信息的可比性。

　　第二，权益结合法的应用条件要具有可操作性。

　　第三，在规定权益结合法的具体条件时，应参照国际惯例的较低要求，以降低权益结合法的应用门槛，提高合并会计信息的可靠性。

　　第四，要考虑知识经济的影响。

　　另有专家在考察了我国已有的10例换股合并案例后，发现10家上市公司无一例外地采用了权益结合法，权益结合法的使用是一种制度之外的默许行为。这些公司虽然在合并当年并不存在利润操纵的迹象，但权益结合法的使用却避免了利润的下降，并为合并后企业留下了较大的利润操纵空间；在股本结构特殊、证券市场和资产评估市场不够成熟的现行环境下，我国上市公司换股合并中被并企业的公允价值难以获得，因而尚不具备采用购买法的条件。鉴于权益结合法存在固有的缺点，而购买法又缺乏基本的实施条件，专家认为，现阶段我国上市公司的换股合并可以采用一种基于可辨认资产公允价值的购买法（即不确认合并商誉的购买法），同时对换股合并后被并企业整体性转让、出售行为作出限制。

　　2.合并理论。（第三层次）母公司、实体、所有权理论的选择之争。继美国财务会计准则委员会1995年颁布《合并财务报表——政策与程序》征求意见稿拟采用实体法之后，其他发达国家的会计准则制定机构也纷纷对合并报表的编制观念进行反思。我国关于合并报表的规定也面临着修订和完善。

　　有关专家持如下观点：暂行规定颁布实施以来，我国财务会计规范发生了重大变化。投资准则、现金流量表准则、《企业会计制度》的颁布以及财政部关于股权购买日确定和计提减值准备等相关规定的贯彻实施，都要求我国重新制定有关合并会计报表方面的规范。如前所述，目前可供选择的合并会计报表理论主要包括所有者观、主体观和母公司观。从整体上看，我国当前的合并会计报表理论更为侧重的是母公司观和所有者观。但我国未来在选择合并会计报表理论时，应当以主体观为主。主要理由如下：

　　①从国际上看，主体观成为合并会计报表主流理论已是大势所趋，美国财务会计准则委员会近年来在这方面的立场尤其明显。

　　②从我国信息需求的角度看，对合并会计报表产生信息需求的，决不仅仅是母公司的股东，合并会计报表对企业集团债权人的决策也是相关的。

　　③从少数股东权益和少数股东损益的性质认定看，主体观的立场与我国会计要素的定义相吻合。

　　④从集团内公司间交易未实现损益的抵销看，主体观要求100%抵销，而不是按母公司的持股比例抵销，有助于抑制企业利用集团内的关联交易操纵利润的现象。

　　⑤从计价基础上看，主体观可克服其他合并观念对子公司的净资产及相关资产和负债采用双重计价标准的缺陷。

　　也有专家提出新观点，认为控制是构建合并财务报告理论体系的概念依据，合并财务报告应主要为控制者服务，“控制者服务论”可以统一“母公司理论”、“实体理论”与“所有权理论”。控制者服务论，是指合并财务报表应主要为集团的控制者在评价经管者经营能力与业绩、进行未来投资决策和选定经理者阶层等提供有用的信息。这一理论强调：合并财务报表应主要为控制者服务；合并财务报告信息，理论上应是现行成本信息和历史成本信息的有机融合。

　　3.合并报表实务。（第四层次）当前，国内有合并报表实务方面的研究较丰富，主要有：抵销程序，合并价差与合并商誉的区别，合并价差与股权投资差额的关系，合并范围的确定，外币折算有关问题，有关所得税问题、复杂控股关系下的报表编制等。