企业年金也就是企业补充养老保险，它是由企业在参加基本养老保险并按规定履行缴费义务的基础上，根据国家政策自愿为本企业职工实施的一种补充性养老保险计划。它同公共养老金（即基本养老金）计划和私人养老金计划一起构成了一个完整的养老金制度。

　　一、企业年金计划及其会计处理的理论基础

　　1.权责发生制原则。企业年金计划是由于企业职工在工作期间为企业提供了服务，从而由企业与职工达成的为保证职工退休后按月获取一定收入的养老金制度安排。养老金就其属性而言，是“递延工资”的代名词，是职工在工作期间为企业服务所获取的劳动报酬的一部分。与工资相比，两者都是劳动力价值的实现形式；不同之处在于，工资是劳动报酬的即付部分，而养老金是职工劳动报酬分期支付中的延期支付部分。既然养老金是劳动报酬的一部分，那么职工对这部分附加价值就有请求权和追索权，企业也不能无偿占有职工的这部分权益。因此，在职工提供服务期间，企业一方面在及时支付工资的同时，还要及时确认和计量这部分延期支付的附加价值，并计入当期成本；另一方面，企业在获得了职工提供当期服务的权利时，也就负有了确认养老金负债的义务。所以，企业的养老金成本必须在相关的权利义务发生当期进行确认和计量，作为企业生产经营活动的必要费用，这是权责发生制原则内在要求的体现。

　　2.配比原则。从职工为企业提供服务到领取养老金的全过程，主要历经三个环节，即养老金成本的发生、养老金筹集和养老金发放。这些环节是相互独立、相互分离的。养老金成本的发生以职工提供劳动为依据，是其劳动报酬的一部分，而职工付出劳动的同时给企业创造了价值，带来相应的经济收益。根据收入费用配比原则，企业在核算成本时理应将发生的养老金成本计入当期经营费用，只有这样才能正确反映出企业各期的经营成果。养老金的管理又有设立基金与不设立基金两种选择。在设立基金的形式下，养老金的筹集和发放由基金组织负责，企业各期向基金组织支付养老金是养老金负债的清偿，而发放则是基金组织的业务范围；在不设立基金形式下（即由企业自设基金组织专门管理），企业养老金的筹资行为只是为了到时有能力偿还养老金负债，显然筹资行为与养老金成本的确认是两个不同的会计行为，职工退休后企业发生养老金实际支付，由于职工已不能给企业带来任何经济收益，此时不应确认任何成本。

　　二、不同实施形式下的企业年金的会计处理

　　1.确定缴费型的年金会计问题。确定缴费型是企业根据各期提存的金额及基金的投资收益来确定养老金支付金额的一种实施形式。该形式下企业各期所承担的养老金义务就是该期应提存的金额，而企业提存的金额由计划中规定的计算公式确定。当企业每期实际提存时，其现行义务就得到履行。因而，根据权责发生制原则，企业各期应确认的养老金费用通常就是当期应付的年金。会计处理只需在提存时借记“养老金费用”科目，贷记“现金” （实际提存现金时）或“应付养老金”（尚未实际提存现金时）科目。如果企业各期应提存的数额与实际提存数额不等，则构成一项负债（应计费用）或是一项资产（预付费用）。

　　在确定缴费型下，企业年金计划建立或修改时可能会对当期在职职工和已退休职工设立一笔额外的提存金。如果该额外的提存金是针对当期在职职工提取的，则可合理假定该提存金将在职工的未来服务年限内得到相应回报，因而可以在职工的剩余服务年限内进行系统摊销，确认为各期的养老金费用，期末未摊销的部分则是企业的一项养老金资产（预付费用）；如果额外的提存金是为已退休职工而设置的，由于企业已不能从退休职工那里得到任何服务，因此该笔提存金就应在发生的当期全部确认为费用。确定缴费的终止通常不会导致负债的产生，但如果一项提存金已经企业承诺却未确认为费用，而该计划又即将终止，则企业应将其确认为一项额外的负债和费用。

　　2.确定津贴型的年金会计问题。确定津贴型以规定将来要提存的养老金金额为特点，该养老金金额可以在职工退休后一次支付，也可以在职工退休后以年金方式支付。它与确定缴费型不同的是，前者是在职工退休时企业保证支付一定数额养老金的义务，后者只是承担按期提存一定数额养老金的义务。

　　由于确定津贴型下企业负有向退休职工支付养老金的义务，因此应该在职工提供服务的期间确认各期的养老金费用。企业在核算各期养老金费用的同时，必然涉及相关资产和负债的确认与计量。由于存在着对企业与基金组织间关系的不同看法，从而形成两种不同的观点：①非资本化观点，即企业将基金组织视为一个外在的独立经济实体，基金组织的资产和企业的养老金给付义务并不在企业会计报表中反映。在职工提供服务的期间，企业确认当期养老金费用，承担的义务是向基金组织提存与养老金费用相等的资金数额。只有当企业向基金组织提存的资金与当期确认的养老金费用不一致时，才在资产负债表中反映为一项资产或负债。在基金组织负责向退休职工发放养老金时，由于并不直接影响企业的资产和负债，因此企业也不作任何正式的会计记录。②资本化观点，该观点强调的是养老金计划的经济实质而非法律形式。由于企业最终负有偿付养老金的义务，因此在会计处理中，企业应该将基金资产与养老金给付义务在会计报表中加以反映。职工已提供的服务所产生的企业养老金给付义务在各期期末的现值即为养老金负债，养老金负债随各期养老金费用的确认而增加，而基金组织向退休职工发放的养老金反映为企业基金资产和养老金给付义务的同时减少。企业各期向基金组织的提存额反映为基金资产的增加。

　　上述两种观点的共性是各期确认的养老金费用相等，差异在于养老金资产与负债的确认与计量上做法不一。笔者对此持非资本化观点，原因是：养老金资产尽管冠以“资产”字样，但它不同于企业正常生产经营过程中的资产。当企业将资金拨给基金组织形成基金组织的资产后，基金组织对此拥有经营权、控制权，企业已不能将其用于正常的生产经营活动，这项资产也不能导致企业其他经济利益的流入，而只局限于履行养老金支付义务。基金组织每年向企业提供基金资产及其投资报酬的报告，以便企业确认各期的养老金费用；同样地，养老金给付义务一般由精算师提供，企业根据精算师提供的报告计算养老金费用并作出恰当的会计处理。也就是说，企业在养老金费用的确认与计量过程中，已充分考虑了来自基金组织提供的养老金资产与来自精算师提供的养老金给付义务的信息，因此对于养老金资产和养老金给付义务，企业不必在会计报表中反映，而应在报表附注中说明。

　　三、关于我国企业年金及其会计问题的建议

　　1.在继续深化基本养老保险制度改革的同时，大力发展类似职业养老金计划的企业年金计划。我国目前虽已建立了基本养老保险、补充养老保险和个人储蓄型养老保险三个层次的养老金制度模式，但现阶段养老保险制度改革的重点仍停留在统一的基本养老保险计划的建立和完善上，而企业补充养老保险（即年金计划）目前处于一种零星发展的状态，这主要是由于长期以来人们认为企业年金计划仅担当基本养老保险的补充角色。随着我国养老保险制度改革的不断深入，大力发展企业年金计划势在必行，企业年金计划在多层次养老保险体系中也应担当重要角色，这可从养老金工资替代率上体现出来。我国目前实行的“统账结合”基本养老保险制度，职工退休后从统筹账户中取得的基本养老金和个人账户养老金总的替代率相当于职工退休时工资的45％～55％，这种水平的替代率只能满足退休职工的基本生活需要，而国际公认的退休职工保持正常生活水平的替代率为75％左右，因此还需要建立一个普遍性的企业层次的养老金计划，使其提供的替代率在20％～30％，从而将总的替代率达到75％左右，以保持退休职工的正常生活。此外，发展企业年金计划还是一条增强企业吸引力、树立企业良好形象的有效措施。

　　2.企业年金计划应采用确定缴费型。因为：①确定缴费型实施较容易，管理成本较低，会计处理也比较简单。而确定津贴型实施难度大，管理成本较高，会计处理复杂。②确定缴费型建立个人养老金账户，对劳动力流动的障碍相对于后者而言较小，有利于人才的合理流动。对于企业而言，不承担将来支付确定金额养老金的义务，只需按预先确定的养老金金额或比例缴纳，至于以后养老基金的投资风险则由职工个人承担。③确定缴费型的安全性比确定津贴型要高，这可从两方面理解：一是在竞争激烈的市场经济中，企业的优胜劣汰司空见惯，若采用确定缴费型，一旦企业破产倒闭，由于建立了个人账户，职工个人的养老金将不受影响。相反，确定津贴型则存在一定的弊端，因为该类型下未来的养老金给付由企业预先承诺，若企业面临破产倒闭，则将给职工的养老金收益带来一定影响，尤其是在非基金计划下。二是目前我国企业的信用普遍不高，企业管理也欠规范，相应的法规制度尚不健全，实行确定缴费型有利于减少因道德风险而可能给个人带来的损失。

　　3.规范养老金会计处理。养老金计划实施的一个重要内容就是对养老金费用进行正确的会计处理，从而在企业会计报表中正确反映各期养老金成本以及相应的资产和负债。在这方面，可以借鉴西方国家养老金会计的理论架构，同时结合我国的具体情况，尽快制定适合我国国情的养老金会计准则、构建养老金会计体系，从制度上规范养老金会计处理。