表外业务是80年代西方国家银行业发展的重点。80年代初以来，西方各国银行间竞争日益激烈，存贷利差缩小，信贷风险加大，资本管制加强，使得众多的银行纷纷寻求它路，表外业务就成了西方商业银行发展业务和扩大盈利的一个重要手段。近二十几年来，表外业务迅速发展，其速度和规模已远远超过了表内业务。表外业务的崛起，给面临困境的西方商业银行带来了很多发展机会，将银行业从低谷中解脱出来，并为之提供了有效的盈利手段。

　　表外业务能够为银行带来一定的收益，但也意味着巨大的风险。近年来，国外一些银行因操作衍生金融工具不当而蒙受巨额亏损、乃至倒闭的案例比比皆是。我国金融业也存在着大量的表外业务，其中绝大多数属于或有事项，如各种担保业务、未决诉讼、贷款承诺、银行承兑汇票等等，期货等衍生金融工具也在尝试。然而，由于表外业务不能满足传统意义上的定义、确认、计量标准而无法在会计报表中予以反映，其透明度低，金融管理部门难以准确把握其风险，因此给银行自身的经营管理带来了极大的困难。基于这些局限性，表外业务信息披露就成了世界各国商业银行普遍面临的一个重要问题。从国际金融界的角度看，加强对商业银行表外业务的信息披露，进一步提高商业银行的透明度已是大势所趋。

　　一、巴塞尔协议的有关规定及我们的差距

　　巴塞尔委员会作为国际银行监管领域最重要的组织，近年来就银行监管问题发布了一系列标准、原则和建议，这些标准、原则和建议常常成为世界发达国家共同遵守的标准。在这些标准、原则和建议中，几乎都涉及到关于银行表外信息的披露问题。如1995年与证券委国际组织联合发布的《银行和证券公司衍生产品业务监管信息框架》、1995年11月发布的《银行和证券公司交易和衍生产品业务公开信息披露》、1996年11月发布的《银行和证券公司交易和衍生产品业务信息披露调查》、1997年11月发布的《银行和证券公司交易和衍生产品业务信息披露调查》、1998年 9月发布的《增强银行透明度》、1999年2月发布的《银行和证券公司交易和衍生产品业务公开信息披露建议》、1999年12月发布的《银行和证券公司交易和衍生产品交易信息披露》等。上述规定对我国商业银行表外业务信息披露特别是衍生产品的信息披露给出了具体的要求。这些规定和建议总的指导思想有两点：

　　（1）金融机构应当向其财务报表的使用者提供表外业务特别是衍生产品交易活动的清晰概况。金融机构应该从定性和定量两方面披露其表外业务特别是衍生产品交易活动的范围和性质，披露其所面临的主要风险及风险管理方法。

　　（2）金融机构应该披露其内部的风险衡量方法和管理体现，这有助于金融机构间相互跟踪和效仿不断发展变化的市场活动，确保信息披露的有效性。1998年底，国际会计准则委员会通过了《国际会计准则第39号-金融工具：确认和计量》，该准则要求在资产负债表上确认包括衍生交易工具在内的金融资产和金融负债。

　　我国商业银行表外业务起步较晚，既缺乏理论上的研究，也缺乏实际工作经验。具体表现在：

　　首先，缺乏对信息披露的具体规范。我国商业银行在表外信息披露上遵循的规范体现在各项法律规章制度中。如《金融企业会计制度》、《金融保险企业财务制度》、《会计法》、《企业会计准则》、《商业银行法》、《股份有限公司会计制度》及《公开发行证券公司披露编报规则第2号》等。上述法律法规除了证监会编报规则第2号外，其他法律法规对商业银行表外业务信息披露的要求几乎都是原则性的，没有具体要求。对于披露问题，这些法规多在披露时间、报送对象、编制过程等方面有所要求。而《企业会计准则》和《金融企业会计制度》等一类的规范，则主要是会计规范，而不是对所披露信息的具体要求。总之，我国商业银行表外业务信息披露目前几乎没有适当的规范可遵循。对于上市银行，信息披露规范主要来自证监会发布的《公开发行证券公司披露编报规则第2号-商业银行财务报表附注特别规定》、《公开发行证券公司信息披露编报规则第7号-商业银行年度报告内容与格式特别规定》和财政部发布的《公开发行证券的商业银行有关业务会计处理补充规定》。这些规定，特别是证监会的规定，是目前我国对商业银行信息披露提出的最具体、也是最严格的规定，但是，它们只适用于上市银行，而不适用于其他商业银行。因此造成各商业银行的做法各不相同。如对子衍生产品交易，有些银行将其全部放在表外，有些银行将部分放在表外。

　　其次，缺乏对风险管理的定量信息。巴塞尔委员会主张加强对表外业务风险状态的信息披露，且要求银行针对信用风险、市场风险以及流动性风险提供充分的定性及定量信息，对于操作风险与法律风险等不易于量化的风险，则要求披露有关的定性信息。由于我们在风险管理方面起步较晚，衡量、监测风险的技术与方法掌握不多，缺乏大量的管理数据，因此，无法提供国际标准要求的大部分定量信息。

　　另外，缺乏对会计报表附注的重视。按照现行的做法，表外业务基本上应反映在会计报表附注中，而我国商业银行普遍缺乏对会计报表附注的重视。许多银行会计报表附注只有十几项，有的银行甚至国有独资商业银行也只有1、2项，有的一些城市地方商业银行则干脆就没有。报表附注的披露不充分将直接影响信息披露质量，导致信息披露存在较大缺口。

　　二、加强表外业务信息披露的对策建议

　　按照巴塞尔委员会以及国际会计准则委员会的规定，将表外业务特别是风险较大的金融衍生产品在表内确认并在当期损益中确认公允价值的变化应该是对其进行会计核算的发展方向。但是，由于表外业务本身的复杂性，对其进行会计核算十分困难，因此目前大多数国家对表外业务仍是以会计披露为主。我国的表外业务发展尚处于起步阶段，既缺乏经验，又没有具体的规范要求，短期内要求在表内确认会带来一定的风险，因此应根据实际情况逐步地完善。现阶段仍以表外披露为主，但应对其信息披露的原则、标准、内容及方式进一步规范。

　　第一是规范披露的原则。信息披露是否真实，这是当今全社会普遍关注的问题。表外业务作为商业银行经营业务的重要组成部分，对它的披露也应当遵循真实性的原则。所谓真实性，应当包括：（1）有用性，即披露的信息在决策上有用，能够满足使用者的需求，增加使用者对金融信息的了解，降低投资者决策盲目性和风险。（2）相关性，即信息披露不能一厢情愿地主观决定，而应当根据市场用户的需求，规范信息披露的形式、数量和质量。（3）可靠性，即披露信息必须可靠，不能错误引导用户的判断，不能进行虚假的误导性陈述，也不得有重大遗漏人动中立性，即信息的产生过程及结果不能有特定的偏向，不能在客观的信息上附加某种主观色彩以满足特定信息使用者的需要，否则信息的真实性就会受到质疑。当然，对表外信息披露的真实性并不等于精确性。因为表外业务本身的复杂性以及对其核算的局限性，决定了对表外业务信息披露具有一定的模糊性。

　　第二是规范披露的标准。（1）针对不同发展水平的银行，提出不同的披露标准。全国性银行比地方性银行披露信息要求多，股份制银行比非股份制银行披露要求多，上市银行比非上市银行披露要求多。上市银行的信息披露以证监会《公开发行证券公司信息披露编报原则第2号-商业银行财务报表附注特别规定》为依据。对非上市银行应针对其特点和监管要求制定相应的报表附注规定。（2）信息披露的数量，要本着规模大的银行多于规模小的银行、股份制银行多于非股份制银行、上市银行多于非上市银行、全国性银行多于地方性银行的标准。（3）制定标准的程序，要先制定有关资产质量、或有事项与衍生产品等方面信息披露的标准，后制定有关风险控制方面信息披露的标准。

　　第三是规范披露的内容。现阶段，我国商业银行表外业务主要体现在会计报表附江中，主要应当披露以下信息：（1）说明各种表外业务特别是衍生金融工具的计价方法。（2）对于可能构成损失的或有事项，应披露可能构成损失的或有事项的金额，包括银行承兑汇票、保函、开出信用证、贷款承诺、向其他商业银行转贴现以及其他有追索权的资产销售项目。（3）对于衍生金融产品，应按衍生产品种类，根据合约期限分别反映各种衍生金融工具的合约价格、会计期初市场价格、会计期末市场价格、按会计期末市场价格计算的银行在各种衍生金融工具上的盈亏，对用于套期保值目的的衍生金融工具应单独进行披露。

　　第四是规范披露的方式。（1）自愿披露与强制披露相结合。规范信息披露方式与保守商业秘密两者一直是困扰会计信息规范的问题。规范本身意味着强制性，这种强制性对于促进资本市场有效性、减少因信息不对称而产生的内幕交易和信息误导有着十分重要的意义，但也可能因此产生负面影响，如由于银行公开属于自己商业秘密的事项而在竞争中处于不利地位。我们不能一味追求充分披露而不惜任何代价损害银行本身的利益。因此，对商业银行表外业务的披露应本着自愿披露和强制披露相结合的原则，除了必须披露的内容外，给银行留有自愿披露的余地。（2）采取补充报表披露。补充报表是会计报表的附属产物，它是以各类明细表为主，同时包括一些主表中无法体现的信息。西方国家对财务报告中补充报表规范得比较完善，而我国的《会计法》及有关法规制度中对此没有明确规定。经验证明，补充报表在西方国家会计信息披露中有着十分重要的作用。我们应该借鉴西方国家的先进经验，对于报表附注中没有规定披露的内容在必要的情况下可采取补充报表披露。

　　第五是创新披露的手段。目前，会计信息披露正在进行着新的变革-披露手段的创新。借助于现代信息技术，特别是网络技术的发展，信息披露实践逐步由单一的以纸介质信息披露过渡到以纸张和网络介质并用的新阶段。这一变革孕育着一场新的信息披露革命，那就是以实时披露替代定或披露，以个性化信息披露代替通用型信息披露，以复合数据披露代替时务数据披露。这是信息技术革命的结果，也是信息披露变迁的必然。

　　2000年 11月14日我国证监会公布了《金融企业上市信息披露编报规则》，对金融企业在风险因素、内控制度、资产状况和债务构成等方面的上市信息披露做出了较为具体详尽的规定和相对于一般上市公司的特别要求。《编报规则》出台仅一个星期，我国第一家全国性股份制银行-中国民生银行就完全按照其要求编制并正式公布了A股发行的招股说明书。在民生银行的招股说明书中，对自身所面临的各种风险进行了更加具体全面的分析。不仅说明了商业银行常见的流动性风险、行业风险、政策风险、市场风险等，而且增加并详细地分析了表外业务风险、管理操作风险等。专门披露了其银行承兑汇票业务、保函业务和信用证业务等三项表外项目的有关情况。

　　民生银行招股说明书的表外信息披露情况在一定程度上说明了上市公司的信息披露将越来越透明和规范，投资者利益的地位越来越受到重视。当然与巴塞尔委员会的有关信息披露原则还有较大差距。这种差距反映了我国经济正在逐步向市场经济过渡的现状。商业银行表外业务正处于动态的不断发展之中，而这种动态的发展过程又受到市场发育程度的制约，因此现阶段我国商业银行表外业务信息披露不可能也不适宜一步到位，也就是说，不能完全达到巴塞尔委员会的有效银行监管要求。但是毫无疑问，作为全球银行应当共同遵循的巴塞尔委员会的有关原则和要求，将是我国银行业改革的基本方向，也是我国商业银行表外业务信息披露所要达到的最终目标。