摘要：随着资本市场的发展，会计信息使用者为了进行经济决策，必然需要利用财务报告中披露的各种信息，包括表内信息和表外信息。本文主要对我国表外披露发展的动因、表外披露的现状进行了探讨，指出应提高对表外披露重要性的认识，加强对我国表外披露的规范与监督。
关键词：财务报告表外披露；表外信息
财务报表曾经是财务报告的全部内容。随着资本市场的发展，人们逐渐认识到现行财务报告体系所提供的信息，已经不能满足其决策的需要，迫切需要对其进行改进。美国财务会计准则委员会在其发布的“财务会计概念报告”中提出：“财务报告不仅包括财务报表，而且包括传递直接或间接的与会计系统所提供的信息有关的各种信息的其他手段”。有助于投资、信贷决策的全部信息，不仅包括财务报表所反映的信息，还包括财务报告表外披露的信息，即表外信息。表外信息是企业提供的有助于会计信息使用者进行经济决策而又不能在财务报告中反映的会计信息。表外信息包括非财务信息、财务和非财务信息的分析等。表外信息是会计信息的重要组成部分。随着经济的发展它将越来越受到财务报告使用者的重视。
1我国财务报告表外披露发展动因
就目前我国财务报告所提供的信息看，大部分是财务信息。这种不全面性的信息已不能满足报告使用者的需要。正如美国投资管理和研究协会所言“财务报告使用者需要的是能够报告企业所有经济活动信息的报表，从这样的报表中他们能挑选出适合他们需要的信息”。正是基于这样的考虑，我国的会计学界才不断地改进现有财务报告，这也是财务报告表外披露的动因。从表外披露的历史发展发现，早期的表外披露实属于财务报告，难脱离财务报告而单独存在。然而，近几十年来的发展表明，表外披露正呈一种迅速发展的势头，不仅披露的内容越来越详细、具体，而且涉及的领域也越来越广泛，这主要是由于：
1）投资者、债权人及其他信息使用者为正确决策，对表外信息披露有强烈的要求。由于信息不对称的存在，投资者、债权人及其他信息使用者仅凭基本会计报表所提供的信息来进行决策是远远不够的。基本会计报表提供的会计信息只反映企业过去情况，而投资者、债权人等更为关注的是企业未来的发展状况，他们要求公司提供更多、更广的信息。表外信息正弥补了表内信息的“只向后看”的不足，其内容涉及的时间往往涵盖过去、现在和未来。表外信息不仅有对过去经济事项的注释，又有对现在情况的说明，还有对未来结果的预测。
2）表外信息的披露有助于信息使用者理解并使用基本会计报表所揭示的会计信息。由于基本会计报表是高浓缩的会计信息，且各个企业经济业务千差万别，其会计处理也不完全相同。披露表外信息能充分揭示企业所采取的会计政策，并对有关项目做出具体说明，可以提高表内信息的可比性和可理解性，这对于投资者、债权人等预测和决策大有益处。否则，若对于存在着多种可供选择的会计处理方法乃至会计方法的变更不加以披露，表内信息的可比性及对投资决策的有用性将会大打折扣。
3）会计确认、计量技术限制。按目前的会计确认和计量模式，一些对企业有重要影响的项目或非货币化、数量化的项目不能在财务报表中列示，必须予以表外披露。如：①按照会计确认和计量的要求，正式列入基本报表的信息，必须是确定的且能用货币计量的。但如衍生金融工具，由于其未来的现金极具不确定性，因而不能确认为会计报表因素，但它们可能对企业未来的现金流量产生重要影响，企业应在表外披露与金融工具相关的条款、条件和风险，以便使用者了解并做出相应的决策。②企业以举债方式筹资时，可能将某项重要资产（或其一部分）作为抵押，一旦公司不能如期还款，将会导致失去对该项资产的（或其一部分）拥有权，这种表外筹资也应该予以充分披露。使信息使用者全面了解企业资产状况，从而合理决策。③许多影响企业财务状况和经营业绩的因素无法以货币形式定量描述，如企业市场营销能力、信用状况等，但它们与企业的生存和发展却有着紧密的联系，对它们予以披露是非常必要的。表外信息披露不受货币定量限制，是将这些因素加以披露的良好形式。
4）表外披露限制较少。会计信息转化为表内项目，需要经过层层过滤。会计基本假设、会计确认、会计计量这些会计基本概念以及会计准则、会计制度这些公认会计规范就是这种特殊的“过滤网”。只有经过这些“过滤网”过滤以后的会计信息才能最终反映在表内项目中，这势必导致财务报告难以对新增的会计信息需求做出迅速的反应。相对而言，有关的表外披露的限制不多，许多会计信息可以直接在表外予以披露。因此，在会计信息需要不断扩大而现在财务报告体系又难以满足的情况下，表外披露就成为一种较合理的选择。
2我国财务报告表外披露现状
由于我国的资本市场还处于发展阶段，我国目前的信息披露还存在一些不足，特别是表外信息披露存在着以下问题：
1）信息使用者对表外信息的观念淡薄，并未完全认识到表外信息的决策有用性。长期以来，与财务报告相比，表外披露几乎没有多少地位，造成这一现象的主要原因在于表外披露本身独立性不强，其往往作为财务报告的附庸而存在，内容上也脱离不了财务报告。这些局限淡漠了会计信息使用者对它的兴趣，因为他们难以从表外披露获的更有价值的信息，只是在对财务报告项目觉得有必要进一步清楚的时候，表外披露才会被考虑。
2）对表外披露的规范化不足，所披露的信息质量低下，虚假陈述，不实表达，误导信息屡屡可见。严格说来，我国的报告编制的随意性很大，不同的企业报告根本不具有可比性，同时，财务报告的内容往往不真实，具有很大的欺骗性，至于表外披露，更谈不上规范二字，已引起了一系列不良后果。今天，我国的财务报告表外披露存在着很大缺陷（有关表外披露的规定较少，各公司在表外披露上随意性很大）。事实上这已经引起广大会计信息使用者的不满，要求规范财务报告表外披露的呼声日趋高涨。
3）表外信息披露过于简单，缺乏充分性。我国目前许多公司借保护商业秘密为由，隐瞒对公司不利的会计信息的披露，对其不利的消息不予披露，这样，不仅影响投资者做出正确的决策，也给投资者利用内幕消息进行投资交易提供了方便。
3对策
为了改变目前我国表外披露中存在的不足，使表外信息真正发挥决策有用性，应从以下几方面努力：
1）提高表外披露重要性的认识，加强财务报告表外披露的地位。长期以来表外批露仅仅局限于对表内项目进行补充解释和说明，其目的只是为了帮助报表使用者更好地理解表内项目。因此，为了使信息使用者认识到表外信息的重要性，政府应施行强制性披露政策，即以积极的姿态逐一规定表外信息披露的最低限度，督促企业的管理当局做好表外信息披露工作。当然这些规定不必像发达资本市场那样繁杂而广泛，而应根据我国的实际情况、文化背景披露足以使投资者作出正确决策的信息。久而久之，理性的信息使用者在阅读基本会计报表的同时，将会发现表外披露正好弥补了财务报告的某些缺陷，从而获得更多、更广的信息用于决策，就会更加重视对表外信息的阅读和分析。
2）进一步完善表外披露制度，应以财政部门为主，充分考虑证券监管部门，适时制定出市场所需的新的规范性法规。对财政部和证监委已颁布的一些具体准则和规范意见中，涉及表外信息披露方面不够完善、不够全面的地方，应予以修改和补充，尽快出台市场所急需的规范性法规：一是应加强和提高对外披露预测信息的规范性和准确性，建立预测信息制度。二是由于分部信息客观存在的重要性，应在我国的有关制度和已制定的具体会计准则中对分部信息做出具体规范。三是由于衍生金融工具的运用可规避风险，又可用于投机，在表外信息中披露是否得当，对信息使用者来说至关重要，因此，应在我国的有关制度和具体准则中对衍生金融工具的信息披露做出具体规定的
审计和检查，
注册会计师应对有关制度等规定的强制性披露的信息进行审计。
3）加强对表外信息披露的监管力度，提高表外披露信息的质量。企业所披露的表外信息应该是真实可靠的，为了防止虚假信息、误导性信息及隐瞒对企业不利的信息，应从以下着手：一方面要加强企业的会计管理和监督，提高会计的素质和职业道德。在表外信息披露方面，有针对性地加强对财会人员的指导和培训。保证提供的表外信息真实、可靠。另一方面要加强对企业自愿披露的表外信息的审查，除在披露时的遵循可靠性、相关性等原则外，还应在可能的条件下进行适当的检查。同时，还应加大对证券监管机构的投入，使我国证券监管机构真正具备对证券市场进行全面监管的实力。
4）强化注册会计师的监督职能，明确审计责任在信息披露制度的监管体系中，注册会计师发挥着不可替代的作用，注册会计师的审计责任是指注册会计师应对其出具的审计报告的真实性、合法性负责。但是这一规定还是过于概括和笼统。当前，某些注册会计师和会计师事务所无视审计风险而随意的出具无保留意见的审计报告，也是利用我国公众对审计责任认识不够这一可乘之机。同时也是有关部门对注册会计师未能履行审计责任而应承担什么样的法律责任没有十分严格、明确的规定结果。因此，为了充分发挥注册会计师的监督作用，应从以下几个方面下工夫：充分尊重和利用审计意见。有关监管部门应以注册会计师的审计意见为监管线索，对出具“非标准无保留意见”审计报告的公司予以特别关注，组织力量深入调查。此外，还应加强对公司变更注册会计事务所的信息披露，建立改换事务所事先备案制度以解决一些上市公司利用变更会计师事务所弄虚作假的问题。建立注册会计师惩戒制度，明确赋予注册会计师行业管理机构以惩戒权，尽快出台《注册会计师惩戒规则》。
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