自从税收产生后，税收与会计的关系以及如何处理两者的关系就成为会计理论界与实务界关注的焦点。税收与会计之间经历了漫长而曲折的道路，它们之间从互不搭界到试图结合，再到适当分离的过程，实际上也是税收与会计从不成熟、不完善到逐步成熟、逐步完善的过程，也是社会文明进步的过程。

    税收与会计，两者既算不上“黄金搭档”，也不能说是“冤家对头”；但税收（税法）处于强势、会计处于弱势，应是不争的事实。

    税收与会计的“合与分”，虽然受各国政治、经济和文化等诸因素的影响，但历史发展的趋势是企业会计制度与税收制度的相互分离。

    税收给会计增添了无尽的烦恼，但税收也提高了会计的地位，拓展了会计的执业范围。试想，如果没有税收，会计的复杂程度就会“惊人地降低”，会计就不再是具有系统会计专业知识、具有较高学历的专业人才的“专利”，社会中介服务也将会少一大块“肥肉”。

    对会计来说，税收是个“不请自来的当事人”。如何应对这个“不请自来的当事人”？正确的选择就是从财务会计中分离出税务会计。财务会计主要服务于企业所有者（投资人）、债权人，为其提供具有可靠性、相关性的通用财务会计报告，并为计税提供基础性会计资料；税务会计主要服务于税务征收机关，为其提供符合税法要求的税务会计报告（纳税申报表及其附报资料），同时也为纳税人进行税务筹划提供决策依据。

    自从税收产生以后，税收与会计（本文所指“会计”均系纳税人一方的会计，而非政府一方的会计）的关系以及如何处理两者的关系就成为会计理论界与实务界关注的焦点。由于各国的政治、经济、文化等背景不同，税收与会计的关系以及如何处理两者的关系也有所不同。人类进入21世纪后，随着全球经济一体化趋势的加快，不论会计还是税收，都应该向着国际协调与趋同的方向发展，在如何处理税收与会计的关系上，也应该走国际协调与趋同之路。

    一、税收与会计：漫长而曲折的“关系史”

    纵观各国税收与会计的关系，一般都经历了两者从各自为政、到两者试图适应对方、再到两者适当分离这样漫长而曲折的历程。虽然各国税收与会计“关系史”的具体划分时间不会相同，但大致都经历了这样三个阶段：

    1.各走各的路──走不通

    在一个较长的历史时期，税收与会计是各自为政的，两者之间没有必然的联系。

    从历史上看，政府征税都是为了满足其不断增长的财政支出的需要。政府征税，政府有政府（税收）会计记录和报告；财政预算支出，有政府（预算）会计记录和报告。但在一个相当长的历史时期，税法的制定与修订，没有考虑或者很少考虑纳税人在会计上是如何记录、如何反映的，这就使税法的执行缺乏可靠的纳税人会计的支持（基础）。随着以所得税为标志的税收的不断法制化，税务机关代表国家要征税，以保证国家的财政收入，企业会计要为纳税人计税、缴税和筹划，以实现企业的税收利益（财务目标），注册会计师受托进行审计和咨询，以发挥社会公正会计的作用。“税收”使征纳税双方的利益连在一起，“税收”也使征纳税双方不断发生矛盾和冲突，事实证明，各走各的路是走不通的。

    2.保持一致──难以适应各自目标

    星移斗转，税收与会计之间进入了相互影响、相互借鉴对方的阶段，两者力图缩小差异、协调一致。税收与会计走过了一段相互承认、相互适应、共同发展、会计所得与纳税所得彼此较为一致的发展时期，也可以说是两者的“蜜月期”。在此期间，由于税法借鉴会计的合理思想内核和程序、方法，促进了其自身的发展。可以毫不夸张地说，如果离开会计，如果没有美妙的复式记账，体现现代文明的现代税收、追求利润等将不复存在。同时，由于税法的改进和不断完善，也大大推动和规范了会计实务的处理，从而导致了对公认会计程序与概念的修正和发展。但由于征纳税双方各自角度不同、目标不同，在税收利益上不可能保持一致。探讨税收与会计从互相模仿的初级阶段到寻求最佳的结合点、最优的关系模式，是会计理论界与实务界至今都在关注的问题。

    3.适当分离──各自完善之上策

    税收与会计虽然关系密切，但由于两者在目标、内涵概念、计量所得的标准、计量的依据等方面有诸多不同，因此，很难在所有涉税事项上长期并行不悖与和谐一致。若要保持一致，只能以（财务）会计的牺牲、迁就（降低质量）为代价，但这又不符合（财务）会计的发展方向和目标。

    二、税收与会计：相互影响、相互促进，但又显强弱之差

    （一）会计对税收的影响

    会计成功地影响税收的最典型、同时也是最早的案例发生在1909年。年初，美国国会通过的特别交易税法案，规定对公司5 000美元以上净收益征收1%的税款。该法案是对采用公司特权形式进行经营的企业征收的一种所得税。由于事先未听取会计职业团体的意见，忽视了当时的企业会计计算程序和会计处理方法（当时美国税务机关一直是按收付实现制计算税款，而美国的大中型企业已经提出现代意义应税所得额的计算方法，会计开始采用应计制、对设备计提折旧、对应收账款计提坏帐准备等，有时会造成应税所得额大大超过其账面利润），激起了美国会计职业界的强烈反响。同年7月，12家著名会计师事务所发表公开信，指出国会所通过的《法案》中存在“错误”，认为它是“绝对不宜采用的”，“违背了所有正确的会计原则”（迈克尔。查特菲尔德著：《会计思想史》，北京，中国商业出版社，1989）。美国财政部对此极为重视，于当年12月正式发文，允许根据权责发生制确认收益，还允许公司估算会计年度的期末库存，这是会计界第一次成功地动摇了所得税法。作为纳税人的会计── 企业会计，当然不可能不反映各种税款的计算和缴纳及其对企业财务成果的影响。这就说明，税收与纳税人的会计不可能互不相干，关键是如何正确处理两者的关系。

    1913年，美国国会重新修订了所得税法案，规定应税所得额的确定必须以会计记录为基础，从而将会计业务和税务活动紧密结合在一起，对经营费用、税金、利息、损失、坏账、折旧等允许做相应扣减，其基本思想沿用至今。1916年，美国税法第一次规定，企业应税所得额的确定必须以会计记录为基础，从而使税收与会计密不可分，同时，也扩大了职业会计师的执业范围。同年，美国联邦岁入法允许采用权责发生制记账的纳税人采用同样的办法编制纳税申报表，从而改进了收益的确认和计量方法。1918年的联邦岁入法第一次以商业会计实践为基础，确立了纳税准则。1918年以后的各项法律都有这样类似的说明：“根据采用的标准会计方法，一般都能够明确地反映所得收入。”所得收入应该“依据记账时通用的会计方法”计算。这些税收法规都说明了准许采用会计基本方法，特别允许采用权责发生制和会计年度，必要时还可以进行库存盘点。法院的判决也开始倾向于支持确认收入的会计方法。1921年联邦岁入法允许使用坏账备抵、净损失移后扣减以及合并收益的做法。它还第一次给出了资本收益的优先处理方法，并通过确认通货膨胀会抵消所得收益的部分价值而明确了收入与资本的划分。

    最初的美国联邦收入法就是由于借用了会计技术才得以实施（如应纳税额的计算），而以后的税法因采用了越来越多的会计方法才使其愈来愈趋向成熟。可以说，税收制度是借助会计理论才得以建立和发展的。会计对税收的这种影响可以主要归纳为两点：⑴由于会计要解决的主要问题是正确计算期间收入、费用和利润，计算税金是企业会计的主要任务，因此，计算应交税款理所当然地要模拟会计处理程序和方法；⑵在计算会计利润上，通过促进税收法规和企业会计实务的一致性，将两者的矛盾减少到最低限度。这些影响与税法本身一样，既具有刺激性，也具有惰性，它是激发各国不断协调税收与会计关系的内在动力。

    进入20世纪后，随着资本主义国家经济的发展，财务会计规范的逐步建立，会计对税收的影响显而易见，如折旧方法、存货计价方法和租赁业务、企业合并等的会计确认、计量、记录方法。在我国现行税法中，借用、认可会计程序和方法的地方也随处可见。

    （二）税收对会计的影响

    税收对会计的影响是多方面的、显而易见的、持续至今的。可以说，对会计影响最大的莫过于税收法规，从企业筹建伊始至企业破产清算为止，均不能摆脱税收的影响。这种影响既有积极的一面，也有消极的一面；两者既算不上“黄金搭档”，也不能说是“冤家对头”；但税收（税法）处于强势、会计处于弱势，应是不争的事实。

    1.税收对会计的积极影响

    由于税法的普遍适用性，其对会计的影响也是普遍的。归纳起来主要是：（1）收益实现原则的确立。根据测算应税所得额的具体处理方法和法庭的判决，产生了收益实现必须发生在收益获得之前的思想，而且，既然以销售时间作为衡量实现的标准是最客观的，那么，这个时点也应该是收入确认的时间。这就导致新的收益计算方法的产生，从而取代了以前在年初、年末进行盘存以确定收入的做法，其结果使会计的重点由资产负债表向利润表的逐渐转移。（2）推动会计方法的采用，促进会计理论的研究。被税法承认是保证选择出来的会计方法能够广泛采用的一种手段。如存货计价方法，由于会计职业界起初不允许按物价水平调整会计记录，使得通货膨胀时期纳税超前，忽视了纳税者的实际支付能力。税法后来规定，在编制财务报表时可以采用后进先出法计算税款。由于这种方法在税金计算上能产生巨大的动力，以至于可以不顾理论的合理性，仅为实现会计目的而广泛使用这种方法。它既为自己制造了理论依据，也修正了现有的会计概念。再如加速折旧方法，尽管会计理论界对加速折旧的研究由来已久，但是直到1954年，折旧方法仍然普遍采用直线法。会计理论中据此修改了原有的、只根据有形损耗进行折旧的理念，寻找到折旧费用均衡、合理而系统的期间分摊方法。早期的会计仅限于记账方法和会计事项处理程序的研究，以所得税为代表的各国税制的不断健全促进了会计理论（如会计规范研究等）的研究。（3）税法有助于提高会计的必要性和重要性，帮助改善企业会计实务的连贯性。各国的税制越来越复杂，纳税申报和税务筹划均需要通过会计，税法与会计实务并行发展，凸显会计的必要性和重要性；税法坚持历史成本原则，不考虑货币时间价值的变动，并且重视会计主体的分离，对会计的一贯性和公开性的强调等，在很大程度上也是受税收政策的影响。（4）拓展了会计师的执业范围。税收不仅丰富了企业会计的内容，同时也推动了专门从事税务代理、税务咨询的社会中介服务的发展。在20世纪，国家税收的增长与会计师人数的增加一般均呈正相关关系。

    2.税收对会计的消极影响

    在承认税法对会计积极影响的同时，我们也不得不正视，企业要想长期保持其会计与税收的一致，最终只能形成以税法为导向的会计，即会计要依附于、受制于税法，而不可能相反（因为各国都遵循“税法至上”的原则）。法国、德国是这种模式，我国在一个较长的时期内也曾经是这种模式。这种模式的企业会计很难称得上是真正的财务会计，它只是主要为包括税务机关在内的政府部门服务的企业会计。对国家是非投资主体的广大企业来说，这样的会计信息对现实和潜在的投资者、对债权人的决策有用性是很小的。

    国家出于财政目的或者宏观经济发展的需要，一般会通过税收政策来体现。税法往往无视会计理论的要求，在税务处理中限制或者增加会计方法的选择机会。如早期的税法使会计年度的使用延迟了30多年，税法中有关利润、损失以及不允许按物价水平调整会计数据的规定，阻碍会计摆脱历史成本计价的束缚；而在固定资产折旧方法、无形资产摊销方法、存货计价方法等方面又增加选择机会，与会计规范的发展趋势背道而驰（IASB认为，税收原因并不能成为选择恰当的会计处理方法合理的概念基础，不能纯粹为了税收规定和优势而允许某种会计处理方法的存在）；各种税收政策差异（如增值税两类纳税人的划分、所得税的不同计征办法等）、税收优惠政策（如投资税收抵免、研发费用和购买国产设备的抵税等），又会背离一般会计原则。

    站在会计的角度，希望会计收益概念与税法收益概念尽可能一致，而达到一致的主要方法就是跨期分配所得税费用，以消除会计利润与应税利润的时间性差异的影响，但会计的收益理论没能影响税收，也未能成为税收理论的基础。

    税法出于其征税的必要和征管的方便，其规定往往不符合会计的基本假定，如纳税年度与会计年度不统一、与持续经营有矛盾，关注税基、重视会计主体的分离等。

    在税收与会计的关系中，两者通过互相借鉴促进了各自的发展，但也不能不正视，由于税收是国家政治权力的体现，税收往往采用实用主义的原则。在两者关系中，税收总是处于强势，而会计则是处于弱势。（财务）会计要想保持自己独立的概念框架（结构），必须有自己的万全之策。

    三、税收与会计：适当、适度分离是发展趋势

    如果按照税收与会计之间的联系程度对国家进行分类，可以分为立法会计国家和非立法会计国家两大模式；如果再从基于融资体系所进行的国家分类，可以分为权益/外部所有者的国家和负债/内部所有者的国家。非立法会计适于权益/外部所有者的国家，而立法会计则适于负债/内部所有者的国家。在负债/内部所有者的国家，对经审计的、公开的财务会计报告没有巨大的市场需求。所以，年度会计报表的需求与政府对应税收入计算的需求紧密联系。结果，税收方面的考虑会对会计法规起决定性作用。相比之下，在权益/外部所有者的国家，会计执行着市场的功能，因此，其法规必须从税收法规中分离出来，形成两套会计法规：一套针对财务会计报告，一套服务于应税收入的计算。

    人类进入20世纪以后，随着各国经济的发展、国际投资与国际经济贸易不断扩大，税收的国际协调也在不断加强，国际会计准则、各国会计准则、会计法规的陆续颁布和修订，税法与会计各自的目标越来越明确、越来越具体，两者偏离呈扩大之势。

    1999年九届全国人大第十二次会议通过的《中华人民共和国会计法》（修订）第二十五条规定：“公司、企业必须根据实际发生的经济业务事项，按照国家统一的会计制度的规定确认、计量和记录资产、负债、所有者权益、收入、费用、成本和利润”。此项规定的深远意义在于，从2000年7月1日新修订《会计法》实施之日起，我国会计（财务会计）不再依附、依存于税法和国家统一的财务制度（关于是否需要国家统一的财务制度，见2004年第4期《财务与会计》本人与他人合作撰写的文章），它要按照“国家统一的会计制度”进行确认、计量、记录和报告，它要向以投资人为主的报表使用者提供可靠、相关的会计信息。根据新修订的《会计法》和国务院颁布的《企业财务会计报告条例》，财政部于2002年底颁布了《企业会计制度》，新会计制度突现与我国现行税法的差异，如计提八项减值准备、开办费用在开始经营的当月一次记入当期损益、待处理财产损失期末不保留余额等。其实，早在1994年工商税制改革时，在税法中就明确：当企业的“财务会计处理办法同国家有关税收的规定有抵触的，应当依照国家有关税收的规定计算纳税”。尤其是2000年国家税务总局发布的《企业所得税税前扣除办法》，首次明确了所得税税前扣除五项原则，在此原则下，规定了扣除项目、扣除标准的确认与计量，它与财务会计一般原则以及会计制度的规定有诸多差异；国家税务总局2000年发布的《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》、《关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》和将在2001年全面执行的“企业所得税年度纳税申报表”等文件规定也说明税收与财务会计的明显不同。由此可见，不论税收还是会计，都在总结各自改革经验的基础上，充分借鉴各自的国际惯例，向着自我完善的方向发展，这就不可避免地形成税收与会计的分离（差异）。

    在市场经济环境下，要求会计与税收的完全一致是不可能的，问题是两者的分离应该适当、适度，制度的规范都应该遵循成本效益原则，尽可能降低征纳税双方的制度遵从成本。2003年4月24日，国家税务总局颁布了《关于执行<企业会计制度>需要明确的有关所得税问题的通知》（国税发[2003]45号），该《通知》明确了在执行《企业会计制度》中涉及所得税的会计处理问题，能统一的尽可能统一，如对租赁的分类标准、坏账准备的计提范围等，《通知》明确企业所得税统一于《企业会计制度》，但对借款费用、捐赠、提取的准备金等类会计事项，《通知》明确了税法的执行意见。2003年10月20日，财政部、国家税务总局联合签发了财会[2003]29号《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则问题解答（三）》，专门就执行《企业会计制度》及相关会计准则与所得税法规所涉及的企业所得税纳税调整问题进行了解答，以协调两者的关系。

    这是可喜的开端，说明我们的主管部门已经将税收与会计的协调提到议事日程。笔者认为，税收与会计的主管部门应该建立规范的、程序化的沟通、协调机制，在制定法规制度时，应该充分考虑：（1）当涉及对方范围时，如何尽可能不增加或不过多增加执行者的遵从成本；（2）当涉及对方范围且规定不一致（有差异）时，对方应该尽快地对此明确其执行意见，以不增加执行者的困惑；（3）如果属于不触及另一方的原则性问题，后者应尽可能地采纳前者的规定，以避免不必要的分离而增加执行者的遵从成本；（4）企业（执行者）在国家税收与会计法规制度允许或不禁止的范围内，可以出于自身税收利益与编报财务报告的不同目的，进行职业判断和会计政策选择。

    税收与会计的关系是一种法律关系，法律关系就是发生法律效应的关系。法律关系最主要的内容应是当事人之间产生的权利与义务的关系，这种关系是依据法律的存在而产生的，即以法律规定作为前提，没有法律规定就没有法律关系。税法、会计法等法律规定了税收与会计的法律关系，是征纳双方权利与义务的法律依据，但国家有对有关法规的解释权和修改权。税收与会计的关系又是受法律保护的，即双方都要遵守并执行有关法律。税收与会计的关系具有综合性和互动性。

    四、应对税收这个“不请自来的当事人”：财务会计与税务会计分离

    税收与会计的分离是税务会计与财务会计分离的前提。既然税收与会计的分离是包括我国在内的一种国际趋势，那么，税务会计与财务会计的分离也是一种必然。这种分离也是会计为了应对税收这个“不请自来的当事人”，以充分发挥现代会计的多重功能，诸如财务功能、税务筹划功能、管理功能、成本分析功能、经济效益分析功能等。这就要求传统会计适应现代企业制度的需要，从财务会计中分离出税务会计。前者主要服务于企业所有者（投资人）、债权人，为其提供具有可靠性、相关性的通用财务会计报告，并为计税提供基础性会计资料；后者则主要服务于税务征收机关，为其提供符合税法要求的税务会计报告（纳税申报表及其附报资料），同时也为纳税人进行税务筹划提供决策依据。税务会计从财务会计中分离出来，也有利于财务会计与税务会计的理论建设和学科发展。

    美国、英国、新西兰、澳大利亚等国都已相继建立了比较成熟的税务会计（所得税会计）体系，这也使其财务会计概念结构更加完善、技术操作更加规范。即使是德、法、意等大陆法系国家，近年来，随着欧共体1－7号会计指令的实施，其各国的会计准则也在修改，税务会计从财务会计中独立的趋势也已非常明显。目前，我国已经具备了税务会计与财务会计分离的税收（税法）与会计环境，财政部部长助理冯淑萍撰文指出：“由于会计核算制度与税法的目的存在不同程度的差异，必然会导致会计核算制度与税法不一致的情况，这也是国际惯例。我国也将采用国际通行的做法，会计核算制度规定的会计要素确认计量标准与税法不一致时，采取纳税调整的方法进行处理。”（《关于建立国家统一会计核算制度的若干问题》，《会计研究》，2001）财政部会计司司长刘玉廷也明确：“我们一贯主张企业会计制度应当与税收制度相互分离，因为两者属于两个体系。在我国，要使会计制度得以很好地贯彻，并与国际会计惯例协调，必须遵循会计与税收相互分离的原则。在实际工作中，会计制度如有与税收制度不一致或不相协调的，应按会计制度进行核算，纳税时再作调整。”（《企业会计制度的中国特色及与国际惯例的协调》，《会计研究》，2001）“纳税调整”是税务会计的一项主要任务，但税务会计的作用远不限于此，用美国会计教授查尔斯。 T.亨瑞格等人的概括是：“税务会计有两个目的：遵守税法和尽量合理避税。”（《会计学》，中国人民大学出版社1997年版）要实现这两个目的，财务会计是难以胜任的，因此，必须从财务会计中分离出税务会计。

    作者：盖地，天津财经大学会计系教授、博士生导师；财政部会计准则委员会会计准则咨询专家，中国会计学会理事、学术委员，天津市会计学会常务理事；《会计研究》、《对外经贸财会》杂志编委，《财务与会计》杂志特约撰稿人。兼任中国海洋大学、河北大学、海南大学、兰州商学院等院校（客座）教授。主要研究方向是财务会计、税务会计、税务筹划的理论与实务。

    在《会计研究》、《财务与会计》、《中国财经报》等20多家报刊杂志发表论文160余篇。编著、主编《财务会计学》、《企业税务会计》、《税务筹划》、《税务会计与税务筹划》等20余部专著、教材，现正主持财政部《所得税会计研究》项目。