一、会计信息揭示的博弈性质

　　在新经济条件下，信息对于每个社会单位和个人都是十分必要的，人们从事经济管理活动所需经济信息的70%以上来源于会计。会计信息揭示的质量如何，直接关系到会计信息用户经济决策的正确与否和经济活动的成败。会计信息的用户很多，会计信息的揭示者与用户之间及不同用户之间的利益并不十分一致，有时甚至是相互对立的。因而，他们对会计信息揭示的要求有所不同。信息揭示者为了自身利益，有时也会投机取巧，甚至弄虚作假，欺骗某些或全部用户。因而，如何对会计信息进行揭示，满足各方信息用户的要求，维护其经济利益，就成为一个十分重要的博弈问题。会计信息揭示作为一个博弈问题，它具有博弈的一些要素和特征。

　　1.会计信息揭示博弈的局中人。具休包括：①政府。政府对企业具有宏观管理职能，虽然这种管理是间接的，但又是不可缺少的。管理的基础是信息，政府只有充分掌握管辖区域内各类企业的经济信息，并加以分类、汇总、比较和分析，才能制定正确的经济政策，保证经济管理的有效性，维护国民经济秩序，为企业顺利开展生产经营活动保驾护航。②企业经营者。企业经营者既是会计信息的揭示者，也是会计信息的使用者，他们运用会计信息从事企业管理活动。③投资者（包括潜在投资者）。投资者通过阅读会计信息，可以观察企业财务状况和经营成果，分析企业经营前景，了解企业对投资者权益的保护情况，决定是否继续进行投资，投资多少，是否转让投资等。④债权人（主要是指银行）。债权人通过阅读会计信息，可以了解企业财务状况和信誉，分析企业偿债能力，评价企业信用状况，决定是否向企业提供贷款，提供贷款的种类和规模，采取什么样的收贷政策等。⑤供应商。供应商通过阅读会计信息，可以了解企业的信用状况，决定对企业的信用政策。⑥企业员工。企业员工通过阅读会计信息，可以了解自己的工作业绩及所得报酬情况。⑦其他用户。

　　2.会计信息揭示博弈的动因。在新经济条件下，经济信息成为一种十分重要的经济资源。在效用最大化目标的驱使下，占信息优势的一方往往会利用有利的信息作出最优决策，而处于信息劣势的一方也会千方百计地获取更多的有用信息，以提高自己的决策水平，获取更多利益。而经济信息的70%以上来自于会计信息揭示。因此，怎样揭示和运用会计信息，成为局中人十分关心和重视的问题。

　　前已述及，会计信息的揭示者与用户之间及不同信息用户之间的利益往往不一致，有时甚至是相互对立和冲突的，信息揭示者和各类信息用户往往是从自身利益出发，对会计信息的揭示提出要求。由于信息用户对会计信息揭示的要求各不相同，而会计信息本身又不是完全透明和对称的，因而，围绕企业应当怎样揭示会计信息这个问题，各方局中人之间展开激烈的博弈。可见，局中人对会计信息揭示的要求不同，及会计信息揭示的不对称性，成为会计信息揭示博弈的直接动因。在参与会计信息揭示博弈的局中人中，以下几组局中人的矛盾和冲突比较尖税：

　　（1）经营者与政府之间。政府对企业具有宏观管理职能，它要求企业如实揭示会计信息，及时足额缴纳税费，以保证国家财政收入稳定增长，维护社会经济秩序。但企业为了自身利益，有时可能不会如实揭示会计信息。例如，为标榜其经营业绩，可能会夸大收入和利润指标；为少缴税费，可能会调低收入和利润指标等。

　　（2）经营者与投资者之间。企业投资者十分关心所投资金的使用效果，他们希望企业经营者如实揭示会计信息，以了解企业的财务状况、竞争能力、盈利能力和利润分配情况。潜在的投资者则希望了解企业的财务状况和经营情况，以决定是否对企业进行投资。而企业经营者为了在投资者面前树立良好的经营形象，筹集更多的资金，可能会有意美化企业的财务状况和经营业绩，调整有关会计指标。

　　（3）经营者与债权人之间。债权人希望企业经营者如实揭示会计信息，了解借出资金的使用情况和安全保障情况，决定是否采取特殊收账政策和是否进一步向企业出借资金。经营者为了树立企业形象，借入更多资金，可能也会调整有关会计指标，美化财务状况。

　　二、会计信息揭示博弈的纳什均衡——会计准则

　　在给定各局中人选择策略的条件下，每个局中人将会选择适合自己的最优策略，把各局中人所选择的适合自己的最优策略集合起来，形成各局中人所接受的策略集合，这个策略集合就是纳什均衡。企业在揭示会计信息时，虽然对不同的信息用户可以有所侧重，但其揭示的基本方法和形式必须是规范化的，这种规范应当集中体现广大信息用户对会计信息揭示的普遍要求，形成会计信息揭示博弈的纳什均衡。这个纳什均衡就是企业会计准则。

　　然而在现实经济生活中，会计准则不可能由会计信息揭示博弈的各方局中人聚集在一起协商和制定，这样不仅会耗费大量的人力、物力、财力，而且会众说纷纭，混乱不堪，难以达成一致意见。因而，目前在我国，会计准则是由财政部制定的，是一种政府行为，这对于加强政府的宏观调控职能、维护国家利益、稳定市场经济秩序具有重要意义，但也会产生顾此失彼的现象。而西方各国的会计准则一般是由民间机构制定的。虽然到目前为止，我国已逐步建立了比较规范和完整的会计准则体系，但从总体上看，我国的会计准则和会计制度仍没有突出市场经济主体，还不能充分体现和保护各方局中人的要求和利益，离博弈论的要求还相差较远，与国际会计准则也难以接轨。对此，我们提出以下两点建议：

　　1.更换会计准则的制定机构。一般而言，以政府部门为主制定并以法律或法规形式颁布的会计准则具有较强的约束力，有利于维护政府利益，稳定会计工作秩序；而以民间团体为主制定并以行业规则形式颁布的会计准则更符合市场经济体制和博弈论的要求。从我国会计改革的战略角度出发，我们比较赞成以民间团体为主制定会计准则并以行业规则形式颁布实施的做法。具体地说，就是要将财政部下属的会计准则委员会从财政部独立出来，发挥民间会计准则委员会的作用。该委员会应当广泛吸收会计专家、审计专家、熟悉会计理论和实务的大型企业（包括金融机构）的负责人、具有广泛影响力的股东代表参加，以充分体现博弈各方局中人的利益和要求。考虑到我国的文化、法律背景和传统习惯，以及我国目前会计职业界质量和威望不高的现状，可不必一步到位，而是实行分步实施的战略。即先在形式上独立出来，由会计准则委员会做具体工作，正式准则颁布仍由财政部审查，报国务院批准。会计准则委员会在制定准则过程中，要做深入细致的调查研究，广泛征求各方局中人的意见，以保证准则的公正性和合理性。经过一段时间过渡，在积累一定经验，提高质量，树立威望后，再将其完全独立出来，成为民间职业团体。

　　2.加快会计的国际化进程。我们是不赞成会计保留中国特色的。经过20余年的改革开放，我国的经济建设取得了长足发展，人们的思想观念也发生了巨大变化，会计队伍日益壮大，会计人员的理论水平和业务素质已大幅度提高。特别是当前全球经济进一步一体化，互联网已把地球缩小为一个小小的村庄，我国又即将加入世贸组织，这种形势客观要求在国际范围内统一会计准则。中国作为一个发展中的大国，应当对会计准则的国际化有所贡献。因此，我国会计不应再强调中国的特色问题，而应积极向国际会计准则靠拢。当然，会计的国际化并不意味着完全照搬国际会计准则，而是要求我们积极参与国际会计准则的研究和制定，尽可能采用比较成熟和完善的国际会计准则，不再人为地为会计准则的国际化设置障碍。在一定时期内，我国会计准则在某些方面与国际会计准则存在细微的差别，不是对会计国际化的否定，而是会计国际化的具体实现形式。

　　三、会计准则实施的有力保证

　　前已述及，会计准则是会计信息揭示各方局中人博弈的结果，一旦颁布实行，各类企业都应当严格执行，按照会计准则处理和揭示会计信息。但在实际工作中，有些经营者为了谋取个人或企业私利，可能会置会计准则于不顾，在会计信息揭示上做手脚，欺骗广大信息用户。因此，必须采取切实可行的措施，保证会计准则的贯彻执行，维护广大信息用户的利益。保证会计准则贯彻执行的措施主要有以下几个：

　　1.注册会计师审计监督。注册会计师审计由于其特有的独立性，在保证会计信息揭示方面起着不可替代的作用。我们应当充分重视和发挥注册会计师审计的职能和作用，使其真正肩负起经济警察的重任，保证会计信息的揭示实现纳什均衡。

　　2.政府监督。政府部门由于具有宏观管理职能和作用，因而对会计准则执行情况的监督具有较强的权威性。在具体监督过程中，仍应坚持财政部门为主、其他部门为辅的原则。在一个较长时期内，财政部应对会计准则的制定和颁布保留审查权。财政部门内部的会计管理机构，对本地区范围内的会计准则遵守情况，要经常进行深入细致的调查研究，对发现的问题要在职权范围内依法严肃处理，并向会计准则委员会及时提供咨询和建议。其他部门主要是指审计、税务、人民银行、证券监管等部门，他们也有权依法对企业会计资料实施监督检查，以保证企业按会计准则处理和揭示会计信息。

　　3.司法监督。司法监督主要指司法部门应依法对企业违反会计法规和准则，构成犯罪的人和事，追究民事或刑事责任，以保证会计信息揭示的纳什均衡。