我国《企业会计制度》要求上市公司自2001年起计提八项资产减值准备，标志着资产减值会计在我国应用的深化。然而，资产减值会计信息的质量特征是什么？资产减值会计是否会影响信息的可靠性？如何规范资产减值会计？对这些问题的进一步认识将直接影响资产减值会计实施的效果，本文对此进行探讨。

　　一、资产减值会计更注重信息的相关性

　　“受托责任观”和“决策有用观”是会计界有关财务会计目标的两种权威观点，其本质区别在于对会计信息质量是更强调注意可靠性还是相关性的问题。资产减值会计是指资产未来可能流入企业的全部经济利益低于该资产现有的账面价值，而在会计上对资产的减值情况进行确认、计量和披露。其实质是用价值计量代替成本计量，并将账面金额大于价值部分确认为资产减值损失或费用。可见，资产减值会计努力为资产的真实价值提供量度。一般认为，资产计量越接近其真实价值，越有助于信息使用者的投资决策。正是在这个意义上，可以认为资产减值会计的理论起点为“决策有用观”，其目的在于向现实的和潜在的投资者提供未来现金流入或流出等决策相关的信息，而不在于向所有者报告受托责任。显然，资产减值会计更注重信息的相关性。

　　二、资产减值会计可能影响信息的可靠性

　　1.能提高相关性的会计计量属性往往降低了信息的可靠性。资产减值会计为了实现“决策有用观”的会计目标，在历史成本原则下，对于单一的历史成本计量属性进行了修正，采用的是多种计量属性。而不同的计量属性对会计信息相关性与可靠性的影响具有明显的区别。

　　2.较大的专业判断范围影响了信息的可靠性。根据《企业会计制度》的规定，短期投资市价、存货可变现净值、长期投资可收回金额、固定资产可收回金额、无形资产可收回金额、在建工程可收回金额、委托贷款可收回金额等资料是企业确认资产减值准备的基础。其中，“可变现净值”、“可收回金额”等的确定在一定程度上依赖于会计专业人员的主观判断。“可变现净值”是指企业在经营过程中，以估计售价减去估计完工成本及估计销售费用后的价值。这其中的几个估计数难免存有主观因素。至于“可收回金额”，是指资产的销售净价与预计从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的预计未来现金流量的现值两者中的较高者。而预计未来现金流量现值的确定需预计未来一定期间现金流入量和贴现率，则更加具有不确定性。特别是此次新增的四项减值准备涉及到不动产和无形资产估价，与原四项准备相比，资产计量的难度更大，甚至大大超过会计人员的专业判断能力，除非寻求不动产和无形资产评估师的帮助，否则很难得出恰当的资产减值标准。总之，《企业会计制度》中关于资产减值准备的很多规定，在执行时需要综合各种因素进行复杂的专业判断，而专业判断的主观性必然影响减值准备计提的准确性，再加上各项减值准备的计提直接影响企业非常关心的利润指标。因此，在企业法人治理结构和企业内控制度不健全状况下，计提资产减值准备有较大的利润调节空间，会影响信息的可靠性。

　　3.较强的会计政策可选择性影响了信息的可靠性。《企业会计制度》对企业计提减值准备的有关规定不够明确，企业具体会计政策的可选择性弹性较大，这在短期投资和应收账款减值准备的计提上表现尤为突出。

　　（1）短期投资。在运用成本与市价孰低法进行短期投资的期末计价时，企业可以根据其具体情况，分别采用按投资总体、按投资类别或按单项投资计提跌价准备。如果某项短期投资比较重大（如占整个短期投资10%及以上），应按单项投资为基础计算并确定计提的跌价准备。由于按投资总体、按投资类别计提跌价准备会抵销掉一部分跌价损失，因此按照单项投资计提短期投资跌价准备最为稳健，利润最为保守。但究竟选用哪一种，制度未予明确。

　　（2）应收项款。企业计提坏账准备的方法由企业自行确定。一般有应收款项余额百分比法、账龄分析法和销货百分比法等三种方法可供选择，且提取比例由企业自定，因而具有较强的机动性。不同的估算方法和不同的坏账损失百分比都会得出不同的财务结果，这便为企业运用方法变更进行利润操纵提供了可能。此外，《企业会计制度》规定了“与关联方发生的应收款项不能全额计提坏账准备”，但并未明确规定集团公司内部企业的应收款项是否应计提坏账准备。内部往来计提准备与否，对企业损益的影响很大。

　　三、提高资产减值会计信息可靠性的构想

　　1.强化资产减值会计的统一性和明晰性。

　　（1）准则制定部门应谨慎确定企业的专业判断范围和谨慎赋予企业会计政策的选择权。由于公司治理结构、会计准则的不完善以及会计信息市场的不完备，会计政策选择权的存在具有一定的必然性，国外研究也表明，赋予企业一定的会计弹性，便于企业通过专业判断和会计选择向市场传递公司的特有信息，从而可以降低准则的实施成本（Scott，1997）。可以说，《企业会计制度》有关资产减值政策的相关规定是对基本会计理论的具体运用，也是我们国家加大会计改革力度，尽快与国际会计制度接轨的具体体现。但是，我国资本市场尤其是股票市场的发展时间毕竟还很短，市场主体，无论是上市公司还是投资者都还很不成熟，在这种还不很成熟的市场上，实施一种成熟市场的会计制度，可能成本很高。许多实证研究结果也已发现许多面临“报表”压力的企业并没有正确运用《企业会计制度》赋予的会计选择权，而是将其视作了利润操纵的机会，违背了资产减值会计相关规定的初衷，造成了股票市场资源的错误配置。因此，本文作者尽管并不主张简单通过消除会计选择权，以求得会计信息的真实可靠，但仍然

　　认为目前适当限制企业对会计政策的选择权是完全必要的。

　　（2）证券监管部门应加大对企业会计选择权的监管力度，提高上市公司信息披露的透明度。由于我国目前股票市场的稀缺资源仍然主要依据政府对上市公司“报表业绩”进行配置，这就难以避免许多公司在无法通过“实际业绩”实现“报表业绩”，从而丧失资源配置的资格时，往往利用会计选择权重组“报表业绩”，以实现其在股票市场上的再筹资。因此，证券监管部门应改革资源配置方式，同时加大监管力度，强制上市公司披露会计选择对利润的影响程度。

　　2.强化资产减值准备的独立审计。资产减值准备通常是被审计单位管理当局依据有关因素做出的估计，存在较大的利润调节空间，发生错报的风险较大。注册会计师应当以应有的职业谨慎态度计划和实施审计工作，获取充分、适当的审计证据，以评价被审计单位管理当局对资产减值准备的计提是否合理，披露是否充分。当注册会计师依据审计证据所估计的各项资产减值准备与被审计单位会计报表列示有差异时，应判断差异是否合理。如认为差异不合理，注册会计师应提请被审计单位调整；如被审计单位拒绝调整，注册会计师应视其重要程度，出具保留意见或否定意见的审计意见；当缺乏客观数据或存在重大不确定性时，注册会计师无法判断被审计单位计提资产减值准备的合理性，应当出具保留意见或拒绝表示意见的审计报告。

　　为了规范资产减值审计，应在2000年颁发的《资产减值准备审计指导意见》的基础上，尽快制定相关的独立审计准则，明确各项减值准备的具体审计程序，努力通过注册会计师的独立审计遏止企业利用资产减值准备进行的利润操纵。