2002-05-02 11:00 来源：交通财会·邵瑞庆
船舶是航运企业进行客货运输的主要工具，它在固定资产中占了相当大的比重，航运企业对固定资产的管理主要是对船舶的管理。同其他固定资产一样，船舶也通过折旧来计算其在营运生产过程中的耗费，以达到补偿的目的。如何选择恰当的折旧方法，科学、客观地计算和反映船舶在营运生产中的耗费，对航运企业的资本保全，维持经营的持续性有着重要意义。但我国持续的物价上涨已动摇了历史成本会计的基础，严重地歪曲了会计的信息。本文针对现行航运企业所采用的船舶折旧方法的弊端，探讨船舶按重置成本进行折旧的方法。
一、船舶按历史成本计提折旧的弊端
折旧要按船舶的历史成本及规定使用年限计算是多年来我国会计核算工作一直采用的方法。这种方法的存在和发展有其历史必然性。在计划经济环境下，物价稳定，币值基本保持不变，折旧按历史成本计提基本能如实反映船舶在营运生产过程中的耗费，在船舶使用期满时，就能如实现对船舶的完整补偿，维持航运企业的简单再生产，即能保持货币资本，又能保持实物资本。但随着经济体制向市场经济转轨，物价不再稳定，自78年起，我国物价呈持续上涨趋势，1985年后上涨速度加快，到1994年，物价上涨幅度竟然达到了21.7％。而在船舶市场，价格变化大起大落，例如1982年到1993年间，有关的散货船及油轮的价格变化见表1.
表1 单位：百万美元（年末）
资料来源：《航运统计与市场评论》（Shipping Statistics And Market Review）1994年第3期
由表1看出，在1982年至1993年的12年间， 船舶的价格一般都上涨了2－3倍。在这种船价变化大起大落的情形下，按历史成本计提折旧越来越显示出它的不足。这主要表现在以下几个方面：
1.船舶耗费的补偿缺乏客观性。当船舶价格上涨时， 按历史成本提取的折旧小于营运生产过程中的实际耗费，从而导致补偿不足，无法维持简单再生产。例如： 一艘船舶的历史成本为82000万元，使用年限按现行规定为15年，假定物价每年上涨8%，在它使用期满报废时，以历史成本为根据，采用直线法计算的折旧总额即为其历史成本-8000万元（假定净残值200万元）， 而15年后欲购置同样的船舶则需：8200×（1＋8％）15＝26012（万元），与历史成本相差17812万元，即相差两倍以上，而在船舶价格下降时，则会出现相反的情况。
2.利润计算不真实。 用多年前的船舶历史成本计算折旧进入当期成本与现行收入配比，当船舶价格上涨时，提取的折旧必然过低，就会虚增利润；而当船舶价格下降时，折旧提取就会过高，从提供的会计信息看，企业的经济效益比较低，但实际上是虚降了利润。
3.应纳所得税计算不正确。这是由于利润计算不真实而导致的， 当船舶价格变动时，虚增或虚降利润影响了航运企业的应纳所得税额的正确性，因而就会增加企业的税务负担或是影响国家的财政收入。
4.使会计信息的真实性和可靠性大为降低。 一是：资产负债表所列资产净额不能真实反映企业的财务状况；二是损益表不能真实反映企业的经营成果。会计报表不能向企业投资人、债权人及其他利害关系的报表使用者提供真实可靠的信息，使其无法作出正确的投资决策、信贷决策等，同时，企业的管理人员也会因此而对企业的经营状况作出错误评价，导致错误决策，会计参与经营决策的职能也就不复存在。
船舶价格的上下波动，对航运企业的会计工作产生了严重的影响。如何剔除船舶价格变动的影响，向社会和企业内部提供真实可靠的信息，是当前航运企业会计工作、研究者的一个努力方向。根据财政部颁发的《运输企业财务制度》规定运输船舶及辅助船舶的折旧年限为8－18年， 低于其实际使用年限，其目的在于缩短折旧年限，加速折旧，相应适当地增加运输成本，减少虚增的企业收益，缩短船舶的回收期，从而减少物价上涨所产生的消极影响。但是这种方法也存在无法克服的缺陷。首先，是它的理论依据不足；其次，是其缺乏客观性。制度规定折旧年限为8－18年，而据统计船舶的实际使用年限一般为20－30年， 规定的折旧年限与实际使用年限之间相差12－22年。按照规定，已提足折旧的固定资产不再计提，这样，在折旧提足后的12－22年间，收入和成本不能配比，并且它只能缓冲船舶价格上涨的影响，而当船舶价格下降时，按直线法计提已属多提，若再采用加速折旧，则使用折旧更加脱离了船舶在营运过程中的实际耗费。
会计要和环境相适应，在船舶市场价格波动幅度大的情况下，按历史成本计提折旧显然已经不能适应当前的经济运行环境。
二、船舶按重置成本进行折旧的计算
船舶重置成本是以现行市场价格购置船舶所需支付的价格。为了使航运企业的船舶在营运期间在价值和实物上得以完整补偿，也为了能够反映企业真实的财务状况和经营状况，应随着船舶价格的变动，不断对船舶的价值重新计量，对会计报表中揭示的固定资产净额定期调整，船舶的折旧也应按重置成本计提，以保证收入与费用配比会计原则的贯彻，并使船舶在报废时得以重置。当船价持续上涨或下降时，不仅要在当期按重置成本计提折旧，还要补提或冲回以前各期少提或多提的折旧，这样逐年调整，最终达到船舶的完整客观补偿。
例如：某航运企业以8200万元购入使用期为20年的船舶， 预计净残值200万元，则该船各年历史成本、重置成本，各年按历史成本和重置成本计提的折旧以及各年应补提或冲回的折旧，如表2所示。
表2 船舶按历史成本折旧、按重置成本折旧计算比较表
船舶建造价格8200万元，折旧年限20年，净残值200万元
由表中资料可知，到第20年末该船舶的重置成本已达15900万元， 比历史成本上涨了93.3％，平均每年上涨3.37％。若每年按历史成本计提折旧，则20年折旧总额仅为8000万元， 与20年后重置成本相比短缺15700－ 8000＝7700（万元）；若折旧按每年重置成本计提，则20年累计折旧额为12130万元， 仍短缺15700－12130＝ 3570（万元）。所以为了达到完整客观补偿的目的，应在每年按当期重置成本计提折旧外，还要补提或冲回以前各期少提或多提的折旧。例如，该船舶第一年按重置成本提取折旧410万元， 第二年在重置成本又上升的情况下，除按该年重置成本计提折旧415万元外，尚需为上一年补提折旧5万元；第三年又因重置成本上升，除按该年重置成本计提折旧445万元之外，又需分别为两年补提折旧各30万元； 第四年的重置成本下降了，这时需按重置成本计提折旧435万元以外，尚需分别冲回上三年折旧各10万元； 第五年的重置成本没有发生变动，这时仅需按重置成本计提折旧即可，不再需要补提或冲回以前年度的折旧。长期如此，到该船舶使用期满时，按各年的重置成本计提的折旧费和12130万元，加上各年补提或冲回的折旧费之和3570万元， 正好为按重置成本的应提折旧额，再加上净残值200万元与该船舶当时的重置成本15900万元相符，达到了完整、客观地对船舶进行补偿的目的。
三、船舶按重置成本计提折旧的账户处理
船舶按重置成本计提折旧后，对船舶折旧核算的会计账户处理也需作相应的调整。
1.可以在现行“固定资产”账户下设置明细账户“固定资产调整”， 并另设“资产置存收益”账户及其明细账户“固定资产置存收益”，记录船舶价格上涨额和价格下降额。航运企业购置船舶投入营运时，按其实际支付金额，借记“固定资产――××船”，贷记“银行存款”或“在建工程”。当年末船舶价格发生变化时，则按其上涨额或下降额调整固定资产价值，借记“固定资产――固定资产调整――××船”（上涨额）或“ 资产置存收益――固定资产置存收益――××船”（下降额）， 贷记“资产置存收益-固定资产置存收益-或××船”（上涨额）或“固定资产――固定资产调整――××船”（下降额）。
2.在现行“累计折旧”账户下设置明细账户“累计折旧调整”， 其贷方记录船舶价格上涨后船舶折旧由按历史成本计提调整到按重置成本计提后的增加额，其借方记录调整后的减少数。航运企业在按历史成本计提折旧时，借记“运输支出”，贷记“累计折旧――××船”。船舶价格变化时，对累计折旧也要作相应调整，按两种方法所计提的折旧的差额，借记“运输支出”，贷记“累计折旧――累计折旧调整――××船”；但当船舶价格下降到低于历史成本时，此分录用红字记录。
3.对以前年度少提或多提的折旧要进行补提或冲回 .由于它不属于本期营运生产的消耗，故不能计入当期运输成本，但可以将其作为营业外收支来处理。补提或冲回折旧时，按以前各年度计提折旧额与本期按重置成本计算的累计折旧额相比的差额， 借记“营业外支出――补提折旧”（补提额）或“累计折旧――累计折旧调整――××船”（冲回额），贷记“累计折旧――累计折旧调整――××船”（补提额）或“营业外收入――冲回折旧”（冲回额）。
这样设置账户进行核算就可以使船舶历史成本、重置成本以及分别按这两种成本计提的折旧额同时得到反映，“固定资产”和“累计折旧”余额反映重置成本信息。 在任何时候只要将其余额分别同“固定资产调整”、“累计折旧调整”等明细账余额相加减即可反映船舶的历史成本以及按历史成本计提的折旧。
现仍以上例用上述设置的账户列示有关的固定资产按重置成本调整、折旧核算的有关分录如下：
（一） 第一年
1.购入船舶投入营运
借：固定资产 ××船 8200
贷：银行存款或在建工程 8200
2.按历史成本计提折旧
借：运输支出 400
贷：累计折旧 ××船 400
3.船舶价格上涨，调整船舶价值
借：固定资产 固定资产调整 ××船 200
贷：资产置存收益 固定资产置存收益 ××船 200
4.折旧调整到按重置成本计提
借：运输支出 10
贷：累计折旧 累计折旧调整 ××船 10
（二）第二年
1.按历史成本计提折旧，分录同第一年。
2.船舶价格上涨，调整船舶价值
借：固定资产 固定资产调整 ××船 100
贷：资产置存收益 固定资产置存收益 ××船 100
3.折旧调整到按重置成本计提
借；运输支出 15
贷：累计折旧 累计折旧调整 ××船 15
4.补提第一年折旧
借：营业外支出 补提折旧 5
贷：累计折旧 累计折旧调整 ××船 5
（三）第三年，船舶价格上涨，固定资产按历史成本折旧、按重置成本调整、折旧核算的分录与第二年类似。
（四）第四年
1.按历史成本计提折旧同第一年。
2.船舶价格下降，调整船舶价值
借：资产置存收益 固定资产置存收益 ××船 200
贷：固定资产 固定资产调整 ××船 200
3.折旧调整到按重置成本计提
借：运输支出 35
贷：累计折旧 累计折旧调整 ××船 35
4.冲回第一到第四年多提折旧
借：累计折旧 累计折旧调整 ××船 30
贷：营业外收入 冲回折旧 30
（五）第五年，船舶价格未发生变动，只做两笔分录：。
1.按历史成本计提折旧同第一年。
2.折旧调整到按重置成本计提，与前几年类似。
以后各年依上而做，同时资产负债表也要做相应变动，主要是在固定资产项下，变为：
固定资产：
固定资产原价
加：固定资产调整（借方余额）或减：固定资产调整（贷方余额）
固定资产重置价
减：累计折旧调整（贷方余额）或加：累计折旧调整（借方余额）
固定资产净值
损益表只需将因调整折旧而发生的营业外收支如数记入营业外收支项下，这样，会计报表就能比较真实地反映企业的财务状况和经营状况了。
四、船舶按重置成本进行折旧计提的可行性
按重置成本计提船舶折旧之合理性在于它考虑了船舶价格的变动因素，使折旧额与船舶在营运生产过程中的耗费达到一致。使用这种折旧方法，即能保证船舶的更新，正确计算企业利税，提高会计信息的真实性、可靠性，又使船舶的历史成本信息有据可查，是明显优于历史成本会计的做法，符合目前我国航运企业会计核算工作的需要。并且这种按重置成本计提船舶的方法已基本具备了实行的条件。
1.按重置成本计提折必须具有船舶价格资料， 这些价格资料可以从有关权威杂志发《海运统计和市场评论》（《Shipping Statistics and Market Review》）， 《海运统计和经济》（《Shipping Statistics and Economics》）和《劳氏海运经济学家》（《Lloyd‘s Shipping Economist》 ）定期公布的海运船舶价格资料中得到。通过这个渠道获取的船舶重置成本信息具有权威性、可靠性、及时性，为这一方法的实行提供了必要的前提条件。
2.这种方法更适用于单项资产折旧。根据航运企业的特点， 船舶以整体进行营运生产，以航次和单船为基础归集成本和费用。因此，对船舶的折旧采用按重置成本的“单项折旧”，符合航运企业生产和成本核算的特点，计算上也比较简便。
3.船舶按重置成本折旧操作性强， 航运企业会计人员只需根据船舶的历史成本及从权威杂志上取得的当前船舶价格资料，按前面所述的账务处理方法定期调整船舶价值和折旧并补提或冲回以前年度多提或少提的折旧就可以了，整个过程操作简单易行，加之目前许多航运企业已实行了会计电算化，大大减轻了会计人员的手工操作量，计算上也更精确。
4.按重置成本计提船舶折旧并未从根本上动摇现行历史成本模式， 从账户设置和会计报表中都可以反映或计算出船舶的历史成本，但它又是一种比历史成本会计优越的核算方法，能使现时收入和现时费用相配比，更加符合配比原则，也更客观地提供了会计信息。
总而言之，船舶价格变化大起大落的客观现实和会计技术上的成熟使船舶折旧由按历史成本计提向按重置成本计提转换成为必要和可能。
