探索合并会计报表理沦，推动合并实务的发展，解决合并过程中出现的问题，是当代会计所面临的重大挑战。合并会计报表理论目前已形成了所有者论、主体论和母公司论的三足鼎立。任何理论的创立都必须有一定的概念依据，合并理论的建立必须体现“控制”这一经济实质。本文就以“控制”作为确定合并范围的基本依据对三种合并理论进行分析比较，提出主体论最适宜成为合并报表编制方法的理论依据。

    一、“控制”是确定合并范围的基本依据

    “控制”，按照美国财务会计准则委员会（FASB）的定义，是指“一经济实体具有指导另——经济实体经营活动的政策和管理的非共享的决策能力，从而由后者正在进行的经济活动中增加自身的利益或限制自身的损失”；国际会计准则委员会（1ASC）则将“控制”定义为“统驭一家公司的财务和经营决策，并以此从该公司的经营活动中获益的权利”。可以看出，两种定义均包含两层含义：第一，控制方能够决定被控制方的财务和经营活动；第二，控制方的决策目的是要从被控制方的经济活动中获取利益。很明显，我国对控制的定义“能统驭一个企业的财务和经营决策，并能以此取得收益的权利”与IASC的定义是相吻合的。

    由于对控制的理解和定义不同，对合并范围的规定也就有所不同。如FASB按照“实质重于形式”的原则，在对控制的显著特征进行分析的基础上，将控制分为有效控制和暂时控制，并给出四个确定存在有效控制的推定，进而确定合并范围。IASC确定存在控制并应纳入合并范围时，则提出以下两个判断标准：①母公司直接或间接拥有子公司半数以上表决权。②母公司不拥有半数表决权，但满足以下四个条件之一：通过与其他投资者协议，拥有子公司半数以上表决权；根据章程或协议，有权统驭子公司的财务和经营决策；有权任兔子公司董事会或类似机构的多数成员；在子公司董事会或类似权力机构的会议上有权投多数票。

    可以看出，尽管FASB和IASC对“控制”的推定和合并范围的规范存在着一定差异，而且这种差异广泛存在于世界各国的会计准则中，但总的来看，将“控制”作为合并会计报表的编制基础则得到了普遍认同。

    二、主体论充分体现了对“控制”的尊重

    既然将“控制”作为合并会计报表的编制基础，那么合并理论的构建也必须要建立在公司集团中母子公司之间的控制与被控制的关系基础之上。在上述三种合并理论中，所有者论和母公司论也从不同角度论证了合并的实质，但其合并会计报表编制基础并不是完全基于母公司对子公司的控制与被控制关系，因而不能充分揭示母公司因拥有控股权而对子公司行使权利这一杠杆作用，也就不能真实反映公司集团的生产经营能力和收益情况。只有主体论才能做到这一点。为此笔者对三种理论做以下简评。

    1.所有者论。所有者论是业主理论在合并会计报表中的具体应用，其认为母子公司之间的关系是拥有和被拥有的关系，编制合并会计报表的目的是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源。基于此，当母公司合并非全资子公司的会计报表时，应采用比例合并法：按母公司实际拥有的股权比例，合并子公司的资产、负债和所有者权益；对于非全资子公司的收入、成本费用和净收益，也只能按母公司的持股比例予以合并。因此，所有者论既不强调企业集团中存在的法定控制关系，也不强调集团各成员企业所构成的经济实体。

    2.母公司论。母公司论强调母公司股东的权益，认为编制合并会计报表的目的是为了向母公司的股东反映其所控制的资源，对少数股东在子公司及其净利润的份额予以明确反映。因此，合并股东权益是关于母公司股东的权益，对于少数股东权益，既反对所有者论将少数股东权益完全排除在合并会计报表之外的保守作法，也反对主体论全额确认子公司可辨认所有者权益的升贬值并按持股比例分配给少数股东的激进作法；合并利润表是关于属于母公司股东净损益形成情况的报告；母公司以购买方式获取控股权时所形成的商誉，只确认其中属于母公司的部分。

    3.主体论。主体论认为母子公司之间的关系是控制和被控制的关系，而不是拥有和被拥有的关系。依据“资产=负债+所有者权益”这一恒等式，主体论将所有者和债权人置于同等地位，认为合并会计报表不是专为控股股东使用，而应当满足所有股东的信息要求。这样，在合并股东权益和合并净收益时，并不需要单独确认少数股东权益和少数股东损益；对被收购的子公司的资产、负债和所有者权益应全部予以合并。在对待商誉的问题上，主体论也不赞成母公司按持股比例确定的办法，主张全额确认合并商誉。

    从以上论述可以看出，三种理论在具体作法上的不同，来自于对集团内母子公司之间关系的不同认识。从定义上讲，集团是因为控股关系而将投资者和被投资者联系在一起的会计概念。判断某个企业是否是某集团的成员，其间是否构成母子公司关系，一个最明显的标志就是看在它们之间是否存在控制关系，一旦控制关系存在，就应列人合并范围。所以，母公司所能控制的资产决不仅限于其在子公司中所占份额。正是因为控股权的存在，才使母公司能够运用的资产远远大于其自有资产，并能运用这些资产来为股东服务，因此，要将集团资产与母公司所实际拥有的资产相区别。对负债和所有者权益也应作同样理解。

    编制合并会计报表的目的就是要反映和传递在共同控制下的企业集团的财务状况、经营成果和现金流转等情况，满足报表使用者对集团这一特定经济实体的财务信息的需求。笔者认为，既然在确认合并范围时贯彻这样的思想，那么在具体的合并处理方法选择时也应贯彻这种思想，将“控制”作为合并方法选择的理论基础。换句话说，合并强调的是经济意义上的控制权，而非法律意义上的所有权。基于此，所有者论强调的是合并母公司所实际拥有的而不是其实际控制的资源，显然违背了“控制”的实质。而母公司论尽管摒弃了所有者论狭隘的“拥有论”，继承了主体论所主张的“控制论”，但在资产和负债的升贬值以及商誉的确认上依旧按母公司的持股比例合并，还是没有完全遵循“控制”这一编制基础。相比之下，只有主体论表现出对“控制”这一经济实质的充分尊重。

    三、我国合并会计报表理论的选择

    我国合并会计具体准则尚在讨论之中。已颁布实施的《合并会计报表暂行规定》倾向于所有者论和母公司论，很少体现主体论的思想。从国际上看，继美国拟以主体论代替母公司论之后，其他发达国家也纷纷对会计报表合并理论进行了反思。按照所有者论设计的比例合并法已受到大多数国家会计准则的限制，母公司论也因采用双重计价标准而遭受学术界的批评，而主体论已成为合并会计报表的主流理论。笔者认为，我国在制定具体准则时，也有必要考虑以主体论作为理论基础：从我国的实际情况看，要使我国企业在全球范围内参与竞争，应充分借鉴国际惯例；从信息需求角度看，合并会计报表的编制必须要满足包括母公司股东在内的所有信息需求者的要求，而我国目前基于母公司论所编制的合并会计报表过分强调母公司股东的信息需求，在很大程度上忽略了其他利益相关者的知情权；另外，由于我国股本结构特殊、证券市场和公司价值评估市场尚不成熟，比例合并法已成为众多上市公司操纵利润的合法工具；最后，主体论将少数股东权益看作是合并股东权益的一部分，将少数股东收益看作是合并主体实现的合并净利润的一项分配，与我国会计要素的定义是相吻合的。