一、引言

　　美国上市公司安然（Enron），这家在《财富》杂志全球500家大公司中排名第七，不久前还被华尔街的分析员强列推荐“买入”的明星企业一夜之间轰然崩塌，于2001年12月2日根据“美国破产法”第十一章规定，向纽约破产法申请破产保护，创下美国历史上最大宗的公司破产案记录。对于这样一家颇具国际影响的能源交易商陷入破产的消息震动了国际金融市场，美国股市和债券市场受到严重打击。目前安然整个事件尚未了结，相信最终美证交会（SEC）和美司法部门会做出结论。在此事件中，作为国际五大会计师事务所之一的安达信扮演了极不光彩的角色。当然，这不是一起简单的企业破产案，除了涉及安达信会计造假之外，甚至涉及到美国证交会、白宫政要……抛却政治等其它方面的牵连，单就安达信会计造假事件，谈谈笔者的反思和启示。

　　二、从安然造假事件反思上市公司会计现状

　　（一）洋会计师事务所的公信力不容质疑么

　　目前，人们普遍认为包括安达信在内的国际五大会计师事务所的公信力是不容质疑的。就在不久前，中国证监会等有关部门还发布规定，A股公司在股票发行上市或上市后再筹资时，必须由国际会计师事务所实行补充审计（双重审计）。而现在，令人尴尬的是，作为国际五大会计师事务所之一的安达信，却在其中扮演了极不光彩的角色，公然替安然公司进行会计造假，还销毁了安然破产案中的债务审计资料。安然案件的具体细节还在调查之中，单就销毁安然破产案中债务审计资料而言，这至少说明了安达信没有达到会计审核的起码标准，按照惯例客户的所有相关资料至少要保持3～4年。更令人吃惊的是，就在安然事件发生不久，又曝出了美国环球电讯公司破产案，其审计公司又是安达信。

　　如果原来我们还相信以国际五大会计师事务所百年累积的公信力，那么安然事件的曝光似乎打破了这种幻想。2001年6月，安达信就被控“欺骗及伪造账目”，被华盛顿联邦法庭处以700万美元罚款，同时，安达信一位资深会计师被罚永远出局。身为控方的美国证券交易委员会（SEC）说，安达信在1993年-1996年期间“明知故犯”、“不顾后果”地为垃圾处理公司提供虑假的审计报告，把该公司的收入膨胀了10多亿美元。这种做法明显给投资者以错误导向的财务报告。实际上，只要人们预期到自己的行为不会受到法律或其他相关法律的制裁，而这项行为又对自己有利时，没有人会不这么做。

　　随着安达信替安然会计造假事件的曝光，这不由得让人想起了去年在股市上掀起轩然大波的银广夏事件，二者何其相似！就像银广夏事件一下子使为其做审计的中天勤会计师事务所成为媒体焦点一样，为安然公司审计的安达信现在也是焦头烂额。联想到银广夏事件前后，国内相关政策一直向包括安达信在内的国际五大会计师事务所倾斜，现在让人觉得很有反思的必要。实际上，五大所在中国面临的执业环境与国内会计师事务所是一样的，我们没理由相信国际五大会计师事务所，一定比国内会计师事务所更有资历格去做中国上市公司的审计工作。

　　（二）管理和监督制度上是否存在缺陷

　　针对我国会计造假，笔者认为应消除现有的管理和监控制度缺陷而不是一味指责国内会计师事务所，从而重建中国会计行业的公信力。

　　1.公司治理结构的缺陷。众所周知，所有权与经营权的分离，必然导致上市公司的投资者与管理层之间存在着严重的信息不对称。按照经济博弈理论的观点，上市公司作为会计信息的生产者和提供者与市场各利益主体即投资者、债权人、社会公众等构成博弈的一方和多方，各方出于利益和需求的动机，均选择有利于自己的策略并付诸实施。由于会计信息供给和使用者双方对会计信息的掌握存在差异，形成会计信息的不对称性。信息生产者正是利用这种信息优势的不对称性，向外界坡露对自己有用的信息使自己获利甚至进行舞弊和欺诈。因而，信息不对称是会计造假的诱因之一，并可能带来不利选择和道德风险问题。完善的公司治理结构，可通过权力分配、权力制衡和信息披露等机制，迫使管理层释放信息，均衡信息分布，以避免不利选择和化解道德风险。

　　2.现行的注册会计师聘任制度危及了社会审计的独立性。如果说公司治理是解决信息不对称问题的内部制度安排，那么，社会审计则是解决信息不对称问题的外部安排。由注册会计师对上市公司的会计报表进行独立审计，即可对管理层的会计信息编报权力进行约束，也可督促管理层充分披露会计信息解决管理层与投资者之间的信息失衡问题。为什么诸如银广夏、ST黎明等恶性造假事件首先由新闻界揭露出来，而不是由注册会计师最先发现？答案不言而喻。笔者认为，新闻记者所拥有的独立性，正是注册会计师所没有的，独立性是社会审计的灵魂，离开了独立性，社会审计鉴证功能就不可能发挥，并有可能使上市公司的会计造假更具欺骗性。应该指出的是，我国注册会计师的聘任制度存在着严重缺陷，严重危及了社会审计的独立性。尽管根据中国证监会的要求，上市公司聘请会计师事务所必须经过股东大会批准，但在内部人控制现象普遍存在的情况下，聘请会计师事务所的真正权力实际上掌握在管理层手中。

　　3.目前国内审计师承担的法律风险几乎为零。“五大所”在美国、西欧等发达国家具有较高声誉，是巨大执业风险锤炼来的。20世纪六七十年代的一波诉讼浪潮，使得会计职业界认识到审计师最大的问题是诉讼风险，是否接受审计聘约以及如何进行审计，首要考虑的是：潜在风险有多大？公司能否承受？由此“五大所”等国际会计公司进入了风险导向型审计时期。而在中国，在最高人民法院出台《关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件有关通知》之前，会计师事务所实际上是不用承担民事赔偿责任的。即使在《通知》出台以后，也仍然存在操作性问题。比如，投资者如何证明自己的损失与“虚假陈述”有关？如果不是由辩方举证，民事赔偿责任仍然很难落实到审计师头上。试想一下，在美国如此之严的法律环境下安达信仍敢以身试法，那么在中国现今“宽松”的监管之中，我们有什么理由相信“五大所”一定更值得信赖呢？而“五大所”在中国面临的执业环境与国内会计师事务所是一样的，把审计业务交给“五大所”并不会改变上述的制度缺陷。

　　4.会计制度和证券市场规则落后于时代发展。会计制度、证券市场规则等方面的滞后给会计的审计工作带来困难，随即也产生了各种不相容性。这种不相容性不仅体现在会计制度和证券市场规则不能跟上经济形势的需要，更重要的是会计在原有模式下不可能也不完全服务于由于各利益主体迅速产生带来的对会计信息全方位的需求。

　　（三）注册会计师似乎更注重的是形式而非实质

　　虽然会计规则在数量上与日俱增，而且越来越复杂，但会计师有时更关注所报告内容的形式而不是实质，从而导致会计信息失真。会计信息失真从产生过程看，分为会计事项失真和会计信息失真。会计事项失真是指会计事项未能真实反映客观经济活动，会计事项本身就不真实，从而引起会计信息失真即“假账真算”。会计信息失真是指会计事项真实反映了客观经济活动，但由于会计外理过程中的错误引起会计信息失真即“真账假算”。当然也有二者同时存在的可能，即“假账假算”。我国会计信息的所谓“失真”，主要并非由于会计准则、会计法规本身不健全，问题出在会计信息的生产背景上。注册会计师似乎可在不违反会计法规的前提下进行“假账真算”。这种真实地反映虚假的经济业务的财务报告模式，使投资人接触到大量的信息垃圾却不能理解当前正在发生什么和未来可能发生什么。

　　（四）造假成本与造假收益的不对称助长了会计造假

　　抛开道德和法制观念，会计造假也可以从“造假经济学”的角度来解释，虚假会计信息的大量存在，表明证券市场和上市公司存在着对虚假会计信息的旺盛需求。既然有需求，就必然有供给。对于造假者而言，有造假的预期成本大大低于造假的预期收益，造假者就有博弈的理由和冲动。即使会计造假被发现，所付出的代价（受到行政处罚和民事赔偿）也是较有限的。因而，当前我国证券市场上会计造假的成本是微不足道的，往往被上市公司的大股东和管理忽略不计。而与造假成本相比，会计造假所带来的收益呈几何级数增长。最近一段时期证券市场“圈钱”运动中暴露出的众多“变脸”现象（指上市、配股、增发不久就发生业绩滑坡或亏损），以另一个角度证明了会计造假的收益效应。

　　（五）数字游戏-资产重组和关联交易使会计沦为“魔术”

　　我国某些上市公司，经过资产重组和关联交易，将“红色业绩”（亏损）变成“蓝色业绩”（盈利）简直易如反掌，象在玩“数字游戏”。最显著特点是不等价交换，交换的结果是大股东向上市公司肆无忌惮地进行利润输送。从本质上看，这种手段与银广夏会计造假并没有太大的区别，两者都是在玩“数字游戏”，只不过前者做法因法律法规和会计规范的不完善而被披上合法的外衣。更不可思议的是，上市公司利用资产重组和关联交易调节利润，只要大言不惭地“广而告之”（充分披露）便可逃脱被制裁的命运。以资产重组和关联交易之名，行会计报表粉饰之实的现象如不能及时被制止，会计终究有一天会沦为“魔术”。

　　三、根治我国上市公司会计造假的对策

　　我国证券市场的建立和发展，在资源配置方面起到了重要作用。但由于上市公司会计信息质量方面存在问题，造成理性的投资者对证券市场信心不足，影响了我国证券市场的进一步发展。从安达信替安然会计造假事件可以看出：某些上市公司会计信息造假，虚构利润，玩数字游戏，导致会计信息失真，蓄意欺骗利益相关者这是国内外普遍存在的问题。而会计信息失真所带来的经济后果是十分严重的，它将引起投资决策失误和社会经济资源的无效配置，使交易费用越来越高昂，最终导致交易的停顿，企业由于无法筹资而破产，银行倒闭，失业率高，物资短缺，物价飞涨，整个社会将陷入严重经济危机之中。如何根治我国上市公司的会计造假，笔者拟从会计理论与实务的角度提出若干对策。

　　（一）要求上市公司建立独立董事制度

　　由独立董事组成审计委员会，同时加强监事会的建设，发挥监事会作用是非常必要的。目前，董事会成员中董事“不懂事”的情况比较普遍，不能很好地发挥监督作用，董事会中的成员大部分就是公司的经理或大股东所派，从而形成了事实上的“内部人控制”或仅代表大股东的利益，出现董事会和经理合谋操纵财务报告或“一言堂”现象。另外，我国已有知名专家、学者在上市公司中担任独立董事，但由于制度上没有明确独立董事的职责，独立董事的作用没有真正体现出来。应由独立董事组成审计委员会对公司财务报告进行监督，同时，为使董事会中的审计委员会执行自身的职责，应在公司章程中明确审计委员会的功能和职责，并在年度报告和股东大会报告中披露执行情况。对于出任审计委员会成员的独立董事的任职资格要强调独立性和专业胜任能力两个方面的要求。笔者认为由监事会和审计委员会共同担负对公司财务报告的监督职责是目前制度安排下的一个理性选择。

　　（二）上市公司应重新确立内部审计的地位，发挥其对财务报告的监督作用

　　我国实务界仅将内部审计（有时被称为稽核部门）作为公司经理人员对下级单位财务、经营的监督手段，内部审计部门向公司经理人员负责并报告。在这种情况下，如果内部审计师发现公司管理人员蓄意操纵财务报告，即使他有良好的职业道德也无能为力。这样，内部审计对财务报告应有的监督作用其实是名存实亡。要改变这种状况，上市公司首先必须对内部控制有正确的理解。内部控制并不是仅仅防止、发现、改正下级员工的舞弊和差错，它应该是一个整体结构，包括防止、发现、改正经理人员的舞弊和差错。内部审计作为内部控制的一部分，它的一个重要功能就是监督经理人员的行为。要真正发挥内部审计对财务报告的监督作用，就必须使内部审计向监事会和独立董事组成的审计委员会负责。

　　（三）加强外部审计师的独立性

　　在证券市场中，外部审计师在提高财务报告的可信性、增强投资者对证券市场的信心、维护证券市场的秩序方面起着重要作用。但是，由于我国上市公司“内部人控制”程度较重，事务所的聘任、续聘、解聘一般是由经理人员决定，使得外部审计师缺乏独立性。要彻底改变这一状况，首先必须完善公司内部治理结构，改变公司“内部人控制”和大股东“一言堂”的现象。我国《公司法》及其他相关法律已赋予了股东大会、董事会、监事会选聘外部审计师的职权。笔者认为，只有独立董事会组成的审计委员会和监事会联手，才能对抗“内部人控制和”一言堂“。具体来讲，可暂时终止由上市公司自行聘任注册会计师的做法，改由监管部门或证券交易所委托会计师事务所对上市公司的会计报表进行审计：实行上市公司审计轮换制，每隔几年强制性更换会计师事务所，以免注册会计师与上市公司过于亲密而丧失独立性；建立注册会计师民事赔偿机制，注册会计师因串通舞弊或重大过失而不能发现上市公司重大会计造假，致使投资者和债权人蒙受损失的，应当承担民事赔偿责任，加大注册会计师的过失成本。

　　此外，外部审计师不仅要关注会计准则的可接受性，而且还要审查会计准则运用的质量，并就此问题同审计委员会交流，这样才会提高财务报告的质量。

　　（四）健全会计职业道德的自律机制

　　我国会计市场的无序和不正当竞争对注册会计师的独立性产生了巨大的负面影响。它为上市公司购买审计意见提供了条件，使注册会计师在市场的压力与法律责任之间左右为难。这种被扭曲了的聘任制度不仅降低了一些注册会计师的职业敏感性，而且淡化了注册会计对社会公众的责任感。这除了应加强外部审计的独立性之外还应健全我国会计职业道德的自律机制，这就要求将外在组织、制度安排与内在体验、意志和谐统一。如果没有外在组织、制度安排而仅靠职业良心、意志等，自律机制的作用将是有限的；同时，还要求注册会计师将经济目标与道德目标相统一。只有达到实事求是、客观公正的境界才能提高注册会计师的公信力，提高经济效益。笔者建议：一是，建立健全我国会计职业道德的自律组织，在中国会计学会下设会计‘职业道德研究组，并设相应会计职业道德的自律组织，具体负责全国会计职业道德的自律事务管理工作。二是制定中国会计职业道德准则，我国注册会计师行业需要自律性规范。

　　（五）提供前瞻性的会计信息

　　瞬息万变的证券市场对会计信息的实效性提出了要求，会计信息不仅要有及时性，还应具前瞻性。缺乏前瞻性的会计信息不能全面反映企业面临的风险与挑战，“向后看的会计”是短视的、片面的，应注重“向前看的会计。”21世纪是以知识经济为主导的社会，会计所提供的信息应适应新社会经济环境发展的要求。

　　（六）中国的注册会计师事务所应实行强强联合，积极开拓海外业务，提高国际市场的竞争力

　　我国会计师事务所的改制刚刚完成，正处于调整发展时期。而国际五大会计师事务所大多有一百多年的历史，在服务质量、执业规程、风险控制和内部管理等方面，已积累了丰富的经验，并形成了一整套科学的管理体系，加上其自身资本积累已达到较高水平，具有了较强的民事赔偿能力。但我国会计师事务所成立时间短，自身的形象和信誉尚未完全建立起来，资本积累有限，民事赔偿能力很弱，这些说明，我国会计师事务所在工作方法、手段、质量控制、人员素质以及事务所的规模、资金力量、国际知名度等方面与国际五大会计师事务所还是相距甚远。能否对国际经济业务提供高质量的会计市计咨询服务将是未来我国会计师事务所与国外会计师事务所之间角逐的焦点。因为中国入世后，将吸引更多的国际跨国公司进入中国市场，更多的中国跨国公司也将参与国际竞争。随着国际业务需求的增长势必为中国的注册会计师事务所带来无限商机。所以在减少风险的同时，应加强与国际会计师事务所的合作，同时让国内现有的会计师事务所强强联合，培育具有较强竞争力的会计服务机构。另外，还要积极开拓海外业务，提高国际市场的竞争力，也就能够提高在国际市场上的公信力。

　　（七）保护和扶持国内的注册会计师行业

　　面对加入WTO后变幻莫测的经济环境，公众对注册会计师的期望也在增加。在强大的国际竞争面前，国内注册会计师事务所在提高公信力的同时，我国有关部门也应适当保护和扶持国内的注册会计师行业，因为毕竟国内注册会计师事务所在熟悉国内事务方面有“相对优势”，而不应“崇洋媚外”。虽然我国出现了类似琼民源、ST郑百文、银广夏、ST黎明等舞弊丑闻和会计造假恶性案件，影响了国内注册会计师事务所的公信力，但我们也应从“最具公信力的国际五大会计师事务所之一的安达信替上市公司会计造假”事件中得到启示：上市公司会计信息造假，并不是我国所特有的现象。所以，随着加入WTO，会计市场的开放，我国有关部门应适当保护和扶持国内的注册会计师行业。

　　除了以上几方面以外，当然，还有其它方面也值得注意，比如：我们还应净化会计信息的需求环境，建立一个公平、公正的会计信息市场，使信息使用者有会计信息真实性的内在要求，从而从供给和需求两方面杜绝会计信息的失真；随着中国加入WTO，经济国际化时代的到来，会计服务也国际化，这就要求我们建立一套集开放型与包容性于一体的会计制度等等。近几年，从中央领导到各级政府都十分重视会计信息的真实性，会计“打假”的呼声很高，会计信息使用者意识到：会计信息的真实性是会计可靠性的基本保障，真实性是会计信息的生命。而且相关部门已看到问题的严重性，也出台了有关政策，比如新近推出了上市公司董事及高级职员责任保险制，以提高上市公司的公信力。

　　提高会计信息质量，使财务报告反映企业真实的经营业绩是会计理论界和实务界所共同追求的梦想。虽然从现实意义上说，由于人的有限理性，要完全达到这一目标是不可能的。但是，资本市场发挥资源配制的作用的前提是信息披露的公开性和公平性。因此，我们要有将“不可能完成的任务”进行到底的勇气，坚决反对数学游戏，不能让类似安达信替安然会计造假事件以及类似事件在中国重演，同时应提高我国注册会计师事务所的公信力，提高会计信息的质量，以维护资本的安全有效。

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