期货交易与现货交易不同，二者的会计处理不同，期货交易会计处理有着自身的特殊性。随着我国期货业的发展，期货会计理论与实践取得了一些进展。财政部于1997年、2000年先后颁布了多个有关商品期货业务的财务管理和会计处理的规定，这些规定意味着实践中期货业务会计核算混乱局面的结束。但其中仍有一些问题需要进一步完善。本文针对这些规定谈一些个人的改进建议。

　　一、期货业务会计处理规定中的一些科目设置与报表揭示

　　1.核算会员资格费的科目设置与报表揭示。会员资格费指期货交易所会员为取得会员资格，认购和交纳的期货交易所注册资本的份额。财政部1997年颁布的《企业商品期货业务会计处理暂行规定》（以下简称《企业规定》），将会员资格费看作投资企业的长期投资，设置“长期投资——期货会员资格投资”科目进行核算。2000年颁布的《期货经纪公司商品期货业会计处理暂行规定》（以下简称《经纪公司规定》），规定期货经纪公司设置“长期股权投资——期货会员资格投资”科目进行核算；在资产负债表中，以“长期股权投资”其中“期货会员资格投资”项目列示。

　　2.核算席位占用费的科目设置与报表揭示。席位占用费是期货交易所对基本席位以外的席位一次性收取的占用费。由于各种原因会员退回交易席位时，交易所应按会员原来交纳的席位占用费全额予以返还。按照《企业规定》，会员期货投资企业设置“应收席位费”科目核算，期末以“应收席位费”项目列在资产负债表中的“其他应收款”项目上；按照《经纪公司规定》，期货经纪公司设置“应收席位费”科目核算，在报表中没有单独列示；按照《期货交易所商品期货业务会计处理暂行规定》（以下简称《交易所规定》），期货交易所设置“应付席位费”科目，并按会员进行明细核算，在报表中没有单独列示。

　　3.核算年会费、席位使用费的科目设置。年会费是期货交易所会员为维持交易所的开支所交纳的费用。席位使用费是期货交易所对会员基本席位以外的席位按年收取使用费。按照《企业规定》，会员期货投资企业设置“管理费用——期货年会费”科目进行核算；按照《经纪公司规定》，期货经纪公司设置“营业费用——期货年会费”科目，交纳时记借方；按照《交易所规定》，期货交易所设置“年会费收入”科目，收取时记贷方。对于席位使用费，没有进行特别规定。但实际中的做法与年会费相同。

　　4.核算保证金的科目设置与报表揭示。现行的保证金体系是非会员期货投资企业向期货经纪公司交纳保证金，而会员期货投资企业或期货经纪公司向期货交易所交纳保证金。保证金包括结算准备金（实务中，会员需要交纳的基础保证金放入了结算准备金中）和交易保证金。结算准备金是指专用结算账户中预先准备的资金。基础保证金是会员单位参与期货交易的风险储备金，由会员单位人会时一次交付。只有当会员单位不能按时足额交纳应追加的保证金或出现交易亏损而不能弥补时，交易所才动用基础保证金。会员单位在退出期货交易所时，期货交易所将一次性对基础保证金进行无息清退。交易保证金是进行期货交易的履约保证金，是已被期货合约占用的保证金。按照《企业规定》期货投资企业设置“期货保证金”科目，核算向期货交易所或期货经纪公司机构划出和追加的用于办理期货业务的保证金；按照《经纪公司规定》，期货经纪公司设置“应收保证金”科目和“应付保证金”科目，并分别按照交易所或按客户设置明细科目进行核算；按照《交易所规定》，期货交易所设置“应付保证金”科目及其两个明细科目“结算准备金”和“交易保证金”进行核算。

　　5.核算盈亏的科目设置和报表揭示。投资者的盈亏包括持仓盈亏（又称浮动盈亏）和平仓盈亏。按照《交易所规定》和《经纪公司规定》，期货交易所和期货经纪公司对平仓盈亏和浮动盈亏均予以确认。期货交易所设置“会员盈亏”核算会员期货合约当日发生的盈亏。期货经纪公司根据当日盈利或亏损数额，调整“应收保证金”或“应付保证金”科目。按照《企业规定》，期货投资企业的投机交易在“期货损益”科目核算平仓盈亏，对浮动盈亏没有核算；按照《企业商品期货业务会计处理补充规定》，套期保值交易在“递延套保损益”科目核算平仓盈亏，对浮动盈亏也没有核算。两种交易的浮动盈亏均仅在资产负债表的补充资料中予以说明。

　　二、上述科目设置与报表揭示存在的问题及改进建议

　　1.核算会员资格资的科目设置与报表揭示存在的问题及改进建议。我国期货交易所实行会员制。从表面上看，期货会员资格费是期货交易所注册资本的份额，象股份公司的股权投资。但会员资格费又有别于一般意义上的长期投资。因为期货交易所实行会员制，利润并不进行分配。从会员的角度来看，支付会员资格费所享有的只是所有权和使用交易席位的权利，并有代理非会员单位进行期货交易的资格。支付会员资格费取得的权利和资格是无形资产，这是实质。长期股权投资只是形式。根据实质重于形式的原则，应将其确认为无形资产；此外，也有利于正确计算期货投资的报酬率（只将会员保证金作为投资）。这样，期货投资企业和期货经纪公司应设置“无形资产——期货会员资格费”科目进行核算。月末在会计报表中以“无形资产”其中“期货会员资格费”单独列示。

　　2.席位占用费报表揭示存在的问题及改进建议。期货投资企业、期货经纪公司和期货交易所对于席位占用费有的单独列示，有的没有单独列示。由于期货投资企业与期货经纪公司之间，期货经纪公司与期货交易所之间均存在着大量的往来业务，这些业务在科目设置、核算方法、报表揭示等方面应该相互衔接。席位占用费的收付作为期货投资企业、期货经纪公司同期货交易所之间的往来业务，其信息披露应该相互衔接。为了向报表使用者提供反映期货业务特点的信息，期货经纪公司和期货交易所都应该象期货投资企业一样在报表中揭示席位占用费的有关信息，即在报表中分别增加“应收席位费”、“应付席位费”项目。另外，考虑到应收席位费和应付席位费的时间一般在一年以上，期货投资企业将“应收席位费”排列在流动资产中的“其他应收款”项目之上并不合适，建议将其排列在“其他长期资产”项目之上。期货经纪公司的做法与期货投资企业相同。期货交易所则应将“应付席位费”项目列在“其他长期负债”项目之上。

　　3.核算年会费和席位使用费的科目设置存在的问题及改进建议。无论是年会费还是席位使用费都是一年的费用，受益期都是一年。而当会员期货投资企业和期货经纪公司支付年会费、席位使用费时，按照支付数额分别记入“管理费用——期货年会费”科目借方和“营业费用——期货年会费”科目借方并不符合权责发生制原则。从期货交易所角度来说，收取年会费和席位使用费也是提供一年服务和席位的报酬，一次全部记入“年会费收入”科目贷方或“其他业务收入”科目贷方也不符合权责发生制原则。所以建议会员期贷投资企业和期货经纪公司分别设置“待摊费用——期货年会费”、“待摊费用——席位使用费”科目核算，支付年会费和席位使用费时，分别记入两个科目的借方，每月摊销时再将摊销额记入管理费用或营业费用。期货交易所则先在“预收账款”中记录收取的年会费收入和席位使用费收人，并在一年中分期确认时转为“年会费收入”和“其他业务收入”。

　　4.核算保证金的科目设置与报表揭示存在的问题及改进建议。首先，基础保证金与其他保证金不同，其实质是会员对承担期货风险的担保和抵押。现行规定将基础保证金与结算准备金的核算不加区分的做法，不利于报表使用者了解期货风险的信息。鉴于此，应该将基础保证金单独出来，会员单位设置“应收风险抵押金”科目，期货交易所设置“应付风险抵押金”科目。这两个科目在会计报表中单独列示，以反映期货业务的高风险特点。由于基础保证金占用的时间一般较长，会员单位可以将“应收风险抵押金”项目放在“其他长期资产”项目上；期货交易所将“应付风险抵押金”项目列示于“长期应付款”项目下。

　　其次，结算准备金、交易保证金性质不同。交易准备金处于货币资金形态，投资企业可以随时调用，类似于银行存款。交易保证金是期货合约已经占用的资金，企业不能随时调用，而且这笔占用资金可能给企业带来收益，同时也使企业承担了一定的风险，具有短期投资性质。但是现行规定中将性质不同的两部分资金合到一起在“期货保证金”科目中核算，而且没有进一步划分明细科目，这种做法不利于了解企业资产的流动性，也不利于准确计算企业的净投资报酬率。为了克服以上缺陷，投资企业可以设置“期货交易准备金”和“短期投资——期货交易保证金”两个科目分别核算结算准备金和交易保证金。在资产负债表中单独将“期货交易准备金”项目列示于“货币资金”项目下。

　　最后，现行规定中，对于保证金的明细核算，交易所按照保证金种类设明细科目，而期货经纪公司按照期货交易所或客户设明细科目，未能很好体现保证金收付核算的衔接。建议经纪公司在“应收保证金”科目按照交易所设置二级明细科目的基础上，再设置“结算准备金”和“交易保证金”两个三级明细科目；在“应付保证金”科目按照客户设置二级明细科目的基础上，再设置“结算准备金”和“交易保证金”两个三级明细科目。这样，上可以与交易所衔接，下与客户对应。

　　5.核算盈亏的科目设置和报表揭示存在的问题及改进建议。国际会计准则委员会1999年3月发布的《国际会计准则第39号——金融工具：确认和计量》，主张对于金融资产和金融负债的后续计量采用公允价值。按照国际会计准则的要求，期货应该按照公允价值计量，那么持仓盈亏应该予以确认，作为期货投资企业也应该对浮动盈亏确认。按照我国现行规定，期货经纪公司和期货交易所将持仓盈亏与平仓盈亏一视同仁，均予以确认。从期货业会计处理保持一致性的角度，期货投资企业也应该对浮动盈亏予以确认。基于以上两点，笔者认为期货投资企业“期货损益”科目也应该核算非套期保值持仓合约的持仓盈亏，并纳人利润表：“递延套保损益”科目也应该核算套期保值合约持仓盈亏，在尚未与现货交易相配比的情况下，应在资产负债表中单独以“递延保值损益”项目置于“其他流动资产”之上（如果为贷方余额，以“－”填列）。