按照国际经济合作与发展组织（OECD）对知识经济的定义：知识经济是建立在知识与信息的生产、分配和使用上的经济。知识经济在资源配置上以智力资源、无形资产为第一要素，对自然资源通过知识、智力进行科学、合理、综合集约的配置，主要不依赖土地、石油等已短缺的自然资源的配置。在知识经济中对知识资源-人才和知识的占有比工业经济中对自然资源的占有更加至关重要，它决定了一个国家、一个企业的竞争力。而在企业中，知识资源突出地表现为各种无形资产，这使得无形资产在企业中的比例也越来越大。实际上，在一些高新技术企业中，无形资产占总资产的比例已经超过50%.在这种背景下探讨无形资产的披露具有重要意义。

　　一、现行会计制度对无形资产的披露方式

　　1993年7月1日我国全面执行新财务制度，将无形资产界定为专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。将开办费、经营租赁方式租入的固定资产改良支出界定为递延资产，研究及开发费用界定为期间费用。无形资产可按不同的标准进行分类：（1）按能否辨认划分，分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产；（2）按不同来源划分，分为外购的无形资产和自创的无形资产。不同类别的无形资产，其披露方式也有所不同。

　　1、以个别购买或作为一揽子购买的而取得的无形资产，若可明确辨认，其成本确定与相同条件下固定资产等成本的计算相类似，应根据历史成本原则按为取得它而放弃的资产公允价格或承担的债务额计价；若不可明确辨认，则在购买时资本化为商誉的价值。

　　2、对自创或自行开发无形资产所发生的支出，如果不能明确认定为某一项无形资产而发生，或者能够明确认定为某一项无形资产而发生，但其成功的可能性不大或受益年限不确定，则应将该项支出作为期间费用处理；只有当该项支出具有确切的对象且成功的可能性和受益年限都很肯定时，才将其资本化为无形资产的价值。

　　可以看出，现行会计实务对无形资产的披露明显受到谨慎性原则的支配。

　　二、现行无形资产披露方式的弊端

　　在现行会计报表中无形资产的披露处于一个十分次要的地位，所披露的关于无形资产的信息不能满足会计报表信息使用者的需求，存在以下几个方面的缺陷。

　　1、披露的信息不充分。

　　（1）未披露全部无形资产。现行会计制度规定：“由于无形资产具有很大的不确定性，为谨慎起见，只有能够确认为取得无形资产而发生的支出，才能作为无形资产入帐。否则，即使企业确实拥有某项无形资产，也不能将其本金化为无形资产入帐处理。”按照这个规定所界定的无形资产应该说是偏窄的，企业自创的无形资产，如自创商誉等没有入帐。相比之下，美国财务会计准则委员会（FASB）通过一系列公告界定的无形资产范围就很宽，包括专利权、版权、商标权、租赁权、专营权、商号权、科研及开发费用、开办费、不得竞争的协定条款、租用资产的改良支出、商誉等。

　　（2）明确披露的有所确指的无形资产的成本只是其实际成本的一部分。如按照现行制度，企业自创的专利权计入成本的仅仅是在专利开发成功后为取得专利所发生的直接费用，包括法律费用和其它相关费用，作为成本主要部分的研究开发费用则在发生当期作为期间费用处理。商标权计入成本的包括从设计到取得过程中发生的一切费用，如商标设计费、注册费等，但这仅构成商标的名义价值，并非实际价值。

　　（3）无形资产帐户反映的是摊余的历史成本，不能反映无形资产的现在市场价值。而无形资产由于其特征，即使在相对较短的时期内其价值也会发生很大变化。

　　2、误导报表信息使用者，包括投资者、信贷者、企业管理者和政府部门、行业主管部门等的经济行为。现行会计模式与工业经济相适应，主要围绕有形资产来设计和运作。在资产负债表中，无形资产排在流动资产、固定资产等项目之后披露，而且很多对报表信息使用者有重要作用的信息因考虑谨慎性原则没有披露。这样做的后果是使无形资产在资产负债表中处于十分从属的地位，披露的内容也很不充分。报表使用者基于这些不充分信息作出的决策，可能偏离实际情况，不利于经济的健康发展，也增加信息使用者所面临的风险。例如，近年来，我国股市中高新技术板块并不为投资者看好，反而是公用事业、资产重组等政策性题材红火。这虽然主要反映了我国投资者还不成熟、投机性强、习惯跟风操作，但笔者认为这跟当前会计报表对无形资产的披露过于遵循谨慎性原则有一定的关系。

　　3、导致国有无形资产容易流失。如前所述，有很多无形资产没有在企业帐上得到反映，反映在帐上的无形资产其价值也仅仅是摊余的历史成本。这使得企业在进行租赁、承包、拍卖、股份制改造及合资经营时容易忽略某些无形资产或者难以取得无形资产的公允价值，从而导致无形资产易于流失。近年来，我国在这方面的经验教训不少。

　　4、没有考虑人力资源。这或许是现行无形资产理论最大的缺陷。这一点在“科学技术是第一生产力”的知识经济时代体现得尤为突出。知识经济时代的竞争归根到底是知识的竞争、人才的竞争，当今世界各国已普遍意识到这一点，在人力资源上的投入越来越多。这在客观上要求会计对人力资源进行反映，从而引出人力资源如何在会计中进行反映这个难以处理的棘手问题。

　　三、对无形资产进行全面披露的思路

　　1、在资产负债表中披露企业的自创商誉。

　　根据美国财务会计准则委员会（FASB）的定义：无形资产是指没有物质实体的经济资源，其价值是由其占有权及其它未来利益决定的；但货币性资源（如现金、应收帐款和投资等）不认为是无形资产。这个定义表明了作为无形资产的商誉实质是企业的一种超额获利能力。这种能力的内在因素是指提供企业在特定经营环境中竞争能力与竞争优势的多方面技能，是资产和运行机制的结合；是技术系统和管理系统的有机结合，是识别和提供竞争优势的知识体系。这种能力的外在效果表现为企业在产品质量、经营管理、市场占有率、销售渠道、商业信誉、资信状况、企业形象、企业文化、职工培训等等诸方面所处的优势。披露企业自创商誉，难点在于对自创商誉的估价。对商誉进行估价，有以下两种理论：

　　（1）按股票市价总额或未来现金流量的贴现值与净资产进行比较，其理论依据是“总计价帐户论”（剩余法或割插法），这是持续经营概念和未入帐价值概念的产物。这一观点的代表学者是约翰。B.坎宁。

　　（2）利用商誉的定义对商誉进行估价。其理论依据是“超额受益论”，是指预期未来收益超过正常报酬的超额利润。美国著名会计学者佩顿（W.Paton）和李德顿（A.C.Littleton）都持这种观点。笔者倾向于第二种理论。可按以下公式计算：

　　公式一：超额收益＝实际净收益－按平均利润率计算的净收益－非商誉因素的净收益

　　利用这个公式计算企业的超额收益应注意以下几点：

　　（1）平均利润率是指市场公认的行业或产品的平均利润率，其数值一定要有权威性。

　　（2）公式中扣除非商誉因素的净收益是基于以下考虑：决定超额收益能力的因素是多方面的，如管理优势、要素价格之间的不平衡，特殊行业或垄断经营的存在，隐性经济行为等都可带来超额收益。这些因素却是与商誉的特点不相符的，不是企业自身努力的结果。如果不扣除这些因素，就可能误导报表信息使用者。

　　公式二：商誉价值＝超额收益÷平均利润率

　　计算出来的超额收益不等同于商誉的价值，还必须将其资本化。这是依据经济学中一条有名的规律：等量资本获取等量利润。

　　运用上述两个公式，即可以在资产负债表中披露企业自创商誉。每年年末，从企业损益表中可得到本年净收益，按以上两个公式求出商誉价值。求得的商誉价值与其帐面价值进行比较，如果前者大，则借记“无形资产-商誉”科目。贷记“资本公积”科目；反之，则作相反的会计分录。

　　2、在会计报表附注中披露有关企业人力资源的信息。

　　在人力资源会计研究中，有一种观点就是把人力资源作为无形资产处理，笔者认为这是有道理的。相比其它无形资产，人力资源存在着更多的不确定性因素，在现行会计模式下对它进行确认计量难度极大，因而人力资源作为资产列入资产负债表进行披露还有许多技术困难尚待克服。这个问题的解决必须突破传统会计的束缚，在诸如资产的定义、历史成本原则、权责发生制以及财务报告的结构与内容等方面适当创新。鉴于此，笔者认为在现行会计模式下，在会计报表附注中对人力资源进行披露比较理想。在会计报表附注中除了披露人力资源投资成本、人力资源维护使用成本外，还要披露以下信息：

　　（1）披露企业主要管理人员和主要技术人员的有关信息：年龄、性别、职称、流动情况和培训情况等等。对于其中的关键人员（如企业主要产品的主要设计师，科研项目的学术带头人，企业关键部门、关键位置的领导等）的信息应尽可能详细的揭示，尤其是他们的聘用，流动情况。

　　（2）根据成本效益原则，企业的一般员工不需要详细地披露其情况，但应该分类披露统计情况。包括如下参数：

　　①人力损耗指数＝在同一年内离职的人数÷在某一年内的平均职工人数×100%

　　这个参数越大，则企业保留人力的能力越低。

　　②人力稳定指数＝现时服务满一年或以上的人数÷一年前雇用的总人数×100%

　　这个指数体现企业能任职一段时间的人数比例。

　　③留任比例＝本年末仍在职人员÷年初在职人员×100%

　　这个参数表明企业本年度人员稳定程度。留任比例太小，说明企业在内部人事关系、薪金待遇、考核奖惩等方面出了问题，企业凝聚力低，下一年的招聘、甄送及培训费用有可能大幅度提高，还有可能影响下一年的产品产量和质量。但这个参数也不是越大越好，人员流动性过低，则不足以产生新陈代谢的作用，不利于企业持续发展。

　　[参考文献]

　　1.［美］财务会计准则委员会，娄尔行译：《论财务会计概念》，中国财政经济出版社，1992年第1版。

　　2.财政部注册会计师考试委员会办公室编：《会计》，中国财政经济出版社，1998年3月第1版。

　　3.江山：《知识经济时代的企业发展对策》。《经济师》，1998年第11期。

　　4.李长艳：《人力资源会计浅议》，《经济师》，1998年第7期。