信息公开、透明是市场经济的必然要求。相对上市公司而言，我国银行业上市银行除外，以下所讨论的均为非上市银行这一特殊行业的会计信息披露问题亟待研究解决。对此，本文拟从我国银行业会计信息披露的现状分析入手，借鉴我国上市公司及国外银行业会计信息披露的经验，对建立我国银行业会计信息披露制度的有关问题略陈管窥之见。

　　一、我国银行业会计信息披露的现状

　　对银行业而言，目前无论是作为监管当局的人民银行，还是其他方面的利害关系人如存款人都没有明确要求其披露经营状况，更谈不上对所披露会计信息的具体要求。因此，银行业在会计信息披露上只是按照有关会计核算和管理制度的要求，组织会计核算，生成会计报表，记录会计核算的结果。会计信息披露表现出内容不全面、形式不规范、质量不高、可比性差等特点。

　　一是披露的内容不全面。由于受利润指标即是考核经营管理者经营成效思想的影响，目前，银行业以财务成果信息的披露为主，而对于反映其经营质量、效率、状况和经营风险程度的有关会计信息的披露则未能引起足够的重视。仅靠几张财务报表，是远不能全面地反映银行的经营状况和经营风险的。

　　二是披露的形式不规范。目前，银行业的信息披露主要是面向其上级管理行和中央银行，而对于其他利害关系人则未能提供其会计信息。其披露的方式主要是会计报表的报送。同时，就各商业银行目前公布的年报看，多以宣传、广告的性质为主，未能深入地涉及会计信息。

　　三是会计信息的质量不高。由于现有的会计法规不够完善，会计制度的制定又带有浓厚的行政与计划经济色彩，因而银行业在执行时对经济业务的反映难免存在不准确的现象。如，《金融企业会计制度》虽然是银行业所执行的相对统一的会计制度，但并不十分完善，主要表现在一些会计科目不够细化，特别是对资金的流动性和安全性尚无相应的量化指标。又如，对于信贷资产的分类反映上，缺乏更明晰的描述等。

　　四是不同银行间会计信息缺乏可比性。由于会计标准的建设不充分，对会计信息的生成与解释没有统一的标准，不同银行披露的会计信息缺乏可比性。

　　二、建立我国银行业会计信息披露制度的现实意义

　　我国银行业会计信息披露的现状与社会经济、金融发展的现状已显得不太适应，给中央银行加强金融监管，以及存款人实施自我保护和对银行实行社会监督带来了一定的困难。因此，研究和建立我国银行业会计信息披露制度已迫在眉睫。

　　（一）社会主义市场经济发展的需要

　　市场经济要求信息公开透明。建立社会主义市场经济的正常秩序，迫切需要我们对有关信息的公开透明进行规范和约束。“金融是现代经济的核心”，银行作为经营货币的企业，应在信息披露的公开透明上有高的要求和高的标准。同时，有效的市场纪律要求可靠而及时的信息。银行业充分披露会计信息，对于银行业之间实现公平、公正的市场竞争也是十分必要的。

　　（二）商业银行加强经营管理的需要

　　管理水平与技术的提高是建立在充分掌握信息资源的基础上的。会计信息作为重要的信息资源，理所当然应当成为经营管理者首要掌握的信息。因此，建立会计信息披露制度，可以充分揭示银行业的经营质量、效率、状况和经营风险，对于银行业改善和加强经营管理具有重要意义。

　　（三）中央银行实施和强化金融监管的需要

　　我国中央银行对金融机构进行监管的基础信息绝大部分来自于会计信息。会计信息是否全面、真实，亦即会计信息是否对称，将在很大程度上影响中央银行监管的效率。正如前所述，建立会计信息披露制度有利于充分揭示银行业的经营状况和经营风险。也正是在此基础上，中央银行就能够及时、准确地发现各银行的经营风险，预警系统得以建立，有关管理措施就可以及时到位。可以说，会计信息披露制度为中央银行提供了一种有效的监管手段。

　　（四）存款人实施自我保护和对银行实行社会监督的需要

　　存款人在将自己的资金存入银行时，有权知道银行的经营状况，以此作为判断存款风险的因素。但在未建立银行业会计信息披露制度的情况下，存款人根本无法了解其在银行存款的风险大小多年来此状况也使得存款人无此意识，他们往往以距离远近、窗口服务质量的好坏来选择存款银行。随着存款人风险意识的增强，则会对银行的经营状况予以充分的关注，以此判断存款的风险性，存款人自我保护便能得以实现。同时，也可通过此方式对银行实行监督，有助于银行改善经营管理和经营服务。

　　三、我国上市公司会计信息披露制度及国外银行业会计信息披露的要求

　　（一）我国上市公司会计信息披露制度

　　现代证券市场是建立在信息披露制度之上的，上市公司的信息披露是证券市场健康发展的重要保证，也是投资者作出合理投资决策的基本依据。因此，各方十分重视上市公司会计信息披露问题。中国证券监督管理委员会作为证券市场的主管部门，在规范上市公司会计信息披露方面做了大量工作，制订和实施了一系列规范上市公司会计信息披露的法规。如：《股票发行与交易管理暂行条例》、《公开发行股票公司信息披露实施细则试行》、《公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则》第1～7号等。这些法规与《公司法》、《会计法》及财政部颁布的会计准则一起构成了我国上市公司会计信息披露的基本框架。

　　在此框架的规范和约束下，上市公司每年都要在指定的报刊上按照规定的内容和标准格式披露其会计信息中期报告和年度报告，同时还有临时报告等，对于公司的经营管理活动等情况进行充分的揭示。披露的内容不仅包括会计信息，还包括与公司经营有关的其他方面的信息。值得一提的是，这些信息都是经过社会中介机构审计的，可靠性较高。

　　（二）国外银行业会计信息披露的要求

　　国外银行业会计信息披露的要求除了来自于上市规范外，还有着金融监管当局的强烈要求。其披露会计信息都受到法律以及规范性文件的约束与规范，除了财务状况、经营成果外，对于风险的披露也是其中的重要内容。从国外金融监管当局对银行业披露会计信息的要求看，对于保障资本的充足性、资产的流动性有着特别的要求。

　　（三）对建立我国银行业会计信息披露制度的借鉴意义

　　1.会计信息必须是公开的、透明的。

　　2.要有一整套会计信息披露的法律规范，以此强制规范有关企业的会计信息的披露。

　　3.会计标准的制定是十分重要的。

　　4.强调经营风险信息的披露。

　　5.强调非会计信息的披露。

　　四、我国银行业会计信息披露制度的框架设计

　　（一）设计银行业会计信息披露制度应遵循的基本原则设计会计信息披露制度的目的，在于规范银行业会计信息披露，满足各有关方面对银行业会计信息的需要。因此，设计我国银行业会计信息披露制度应遵循以下三项原则：

　　1.统一性原则。

　　统一性原则主要体现为：第一，对不同银行来说，披露的会计信息的口径应一致，会计信息间应具有可比性。第二，对不同银行来说，披露会计信息的标准和要求是相同的，即会计信息披露制度对不同的银行而言都是平等的、一视同仁的，不存在例外的情形。

　　2.规范化原则。

　　遵循规范化原则，主要应在四个方面努力。第一，银行业披露的会计信息要符合会计信息的质量要求。符合质量要求是会计信息最基本的特征，对此《企业会计准则》提出了七条要求，即真实、相关、可比、一贯、及时、明晰、重要。第二，披露会计信息时要尽量体现银行业的经营特点，充分披露银行业经营风险。第三，由于某些会计信息是夹杂于非会计信息中的，因此，对于非会计信息的披露也应高度重视。第四，必须有具体的可操作的标准供银行业执行。

　　3.成本与效益原则。

　　一般来说，会计上是否提供某一信息受成本效益原则的约束。只有这些信息带来的效益，超过为提供它们所支出的成本，这些信息才值得提供。这条原则，对任何经济行为都适用，也同样适用于银行业会计信息披露。

　　（二）银行业会计信息披露制度的基本框架

　　我国银行业会计信息披露制度的基本框架可以分为三个层次：

　　第一层次：法律层面。主要由《中国人民银行法》、《商业银行法》、《公司法》和《会计法》等法律规范组成。其中，《商业银行法》对信息披露要有更高的法律规定。

　　第二层次：原则层面。通过“银行业会计信息披露的实施细则”，从大的方面入手对银行业会计信息披露进行规范，主要规范银行业会计信息披露的原则。

　　第三层次：操作层面。包括银行业会计信息披露的具体内容和标准格式。

　　上述三个层次由粗到细构成较为系统的银行业会计信息披露框架体系。

　　从时间上看，银行业会计信息披露包括市场准入时应披露的会计信息和在正常营运中应披露的会计信息。

　　1.市场准入时应披露的会计信息。

　　从总体上说，市场准入时披露的会计信息主要针对资本金的有关情况。这里涉及到两个方面的问题：一是资本金的真实性；二是发起人的经营状况、经济实力。

　　另外，还涉及到银行业的会计制度与内部控制制度情况。银行在市场准入时应向中央银行提交其会计工作管理规定及会计核算制度与办法。

　　2.正常经营期间应披露的会计信息。

　　（1）定期的会计信息披露。

　　定期披露主要包括两个时间概念。一是每月终了或季度终了，二是会计年度终了。

　　就定期披露的会计信息而言，应使有关各方得以判断银行的盈利能力、清偿能力和业务发展能力。一般来说，银行定期公开披露的信息应包括其为防范损失而持有的资本信息，以及可能导致损失的风险，包括银行财务状况与业绩、业务经营、风险状况和风险管理的定量与定性信息。

　　（2）临时的会计信息披露。

　　主要指：①中央银行对银行业的监管是动态的，因此其在监管过程中对银行会计信息可能会有一些临时性的要求，银行业应按照中国人民银行的要求及时提供监管所需的财务会计资料及相关的信息。②银行在发生重大活动足以影响其经营状况时，必须及时公布的有关信息。

　　（三）银行业会计信息披露制度的主要内容

　　会计信息的披露往往不是单独进行的，而是与其他非会计信息的披露交织在一起的。根据上面的分析，笔者认为银行业会计信息披露的主要内容包括两个方面：一是反映经营状况和财务成果的财务会计报告；二是反映经营风险的辅助信息。

　　1.反映财务状况和经营成果的财务会计报告。

　　要转变过去以经营业绩经营成果作为会计信息披露的主要内容的思想，将经营状况财务状况作为会计信息披露的重点。主要通过以下财务会计报表予以披露：

　　（1）资产负债表。

　　（2）损益表。

　　（3）现金流量表。

　　（4）财务情况说明书。

　　（5）利润分配表。

　　（6）业务状况报告表。

　　（7）报表日后发生的重大事项。

　　（8）会计报表附注。

　　2.反映经营风险的辅助信息。

　　银行业是高风险行业，因而必须披露反映经营风险的信息。主要包括：（1）应收、应付利息信息；（2）各项风险准备金的提取与核销信息；（3）各种预提和待摊项目信息；（4）暂收暂付款项信息；（5）单一贷款大户贷款信息；（6）其他信息。

　　3.其他会计信息。

　　其他会计信息主要指：（1）有价证券信息；（2）现金及存放同业款项信息；（3）拆出及拆入资金信息；（4）不良资产信息；（5）会计内部控制状况信息，等等。

　　五、建立我国银行业会计信息披露制度当前应做的主要工作

　　建立我国银行业会计信息披露制度不是一朝一夕就能够解决的。当前主要应做好以下几个方面的工作。

　　（一）法律层面的建设

　　法律层面的建设主要是指在《商业银行法》及有关会计法规如《公司法》里，要对银行业会计信息披露的问题予以规范，要针对银行业这一经营货币的特殊行业制定相应的会计信息披露的法律条文。法律是最高层面的，它的强制性、规范性都是不容置疑的，是必须遵守的。要规范披露的对象和披露的内容。从对象上讲，可以划分为两类：一类为社会公众；一类为监管机构。从披露的内容上讲，则也应建立在划分两种不同对象的基础上。在规范该如何做的同时，要规范不这样做的法律责任，以增强银行业会计信息披露的强制性。特别是对披露虚假会计信息或者在披露上有重大遗漏行为时应承担的法律责任和处罚方式要有明确规定。

　　（二）会计标准的建设

　　会计标准是会计必须遵循的基本准则。建立银行业会计信息披露制度，会计标准的建设是重要的工作。在制定会计标准时，必须充分考虑到与国际会计标准的接轨，从而使会计信息能够全面地反映银行业的资产负债、流动性、安全性和效益性。要把经营活动过程中所有能够对资产、负债、收入、支出等科目产生影响的交易事项，准确、及时地记录下来。会计报表能够提供充分的用于衡量风险的信息。对于会计政策和会计方法的选择要体现银行业高负债的特点，对风险的披露要认真研究每一种金融工具内在的风险，确保在进行会计处理时尽可能地增加信息的披露量，从而达到对这些风险的最有效的管理。要合理和充分地运用审慎会计原则，全面反映经营中潜在的风险。银行业的会计制度必须坚持客观、严谨、审慎、保守的原则，必须能真实、全面地反映经营中的潜在风险。

　　（三）监管者监督管理手段的建设

　　《中国人民银行法》明确规定，中国人民银行作为我国的中央银行负有监督管理金融机构的职责，因此，对于银行业披露会计信息而言，其主管部门理所当然是人民银行。

　　在现有的《会计法》等法律条文的基础上，依据会计标准，中央银行应制定银行会计信息披露准则，具体规定银行业会计信息披露的内容、频率、标准、对象，以及通过何种渠道披露等问题，以指导银行会计信息披露的实际操作。在制定披露准则时应考虑到：1.支持商业银行的发展，维护金融系统的稳定，树立社会公众的信心；2.在此前提下区分不同的披露对象，规定不同范围的披露内容。

　　（四）加强社会中介机构对银行业会计信息披露的评价市场经济的有效运行离不开大量社会中介机构的组织和协调。要开放社会中介机构市场，让社会中介机构承担起对银行业会计信息披露真实性情况审计的责任。这是银行业会计信息披露走向规范化的重要一步。而开放社会中介机构市场、参与银行业会计信息真实性审计的前提是：1.要加强会计、审计等社会中介机构建设和发展。2.要制定社会中介机构对银行业会计信息的审计标准，界定社会中介机构的审计责任。3.银行在市场准入和正常经营中，都需要向中央银行或社会提供经外部会计师事务所或审计机构出具的对有关信息真实性的报告书，如银行的年度财务报告要经过外部审计师的审计之后才可以对外公布。