——沪市一起案例研究

　　在我国上市公司的会计报表中，“补贴收入”一直是一个重要的项目。设立的初衷是发挥政策导向作用促进证券市场资源配置的优化，然而当上市公司的资产质量每况愈下的时候，配股生命线和ST制度的刚性造成了会计主体的行为扭曲，补贴收入这一非经常性收益，却被不正常地经常化使用了，甚至已经异化为支持上市公司保持融资功能、维护公司形象、开展资产重组的重要砝码。本文通过上海股票市场的一则案例的研究，来说明境内外会计师事务所对同一笔政府补助业务不同的处理意见，分析对“补贴收入”科目进行规范的重要性和迫切性。

　　一、巨额补贴收入从何而来？

　　上海股市有一家同时发行A、B股的上市公司（用“HY股份”来代替），在2000年报公布时，境内外会计师事务所确认的当年净利润分别是1.22亿余元和8550.5万元，差异高达3684.3万元，占境外事务所确认净利润的43.0%.对这个巨大的差异该公司在年报中是这样列示的：

　　其中第4项2370万元的“政府补助的会计处理差异”引起了我们的关注。从字面上理解，该笔补贴收入境内外会计师事务所都认为是真实的，差异在于对其会计处理认定不一致。在查阅了过去两年的公司各类公告后，我们了解到这笔补贴收入是一起并购所引起的。

　　HY股份原是一家以化纤为主业的上市公司，从1999年后开始进军生物医药领域。经过多方谈判，决定收购江苏W县农药化工集团（简称“W农集团”），利用其原来的设备生产生物产品。该起并购的关键步骤有三步：第一步，2000年6月以10万元／亩的价格，出资2890.9万元受让江苏省W县289.09亩土地；第二步，2000年10月以接受全部职工为代价，零资产整体收购W县农药化工集团公司；第三步，HY股份以土地和收购的W农集团的有效资产作为投资组建苏州HY农用化学品有限公司，并持有其93.3%的股份。

　　当地政府投桃报李，2000年6月份赶在中报之前给予了HY股份一笔政府补助，总额共计2370万元，并且全部是以现金方式支付。对于这样一个财政不是很富裕的县一次拿出这么多净利润一共只有6309.4万元，可这笔补贴收入竞占了其中的37.56％。

　　净利润（千元人民币）

　　根据中国会计准则列报：122348

　　（按国际会计准则调整）

　　1、存货跌价准备差异-2849

　　2、固定资产折旧差异-2872

　　3、职工奖励及福利基金-7566

　　4、政府补助的会计处理差异23700

　　5、其它144

　　按国际会计准则列报：85505

　　二、境外会计师事务所的会计处理依据

　　境内注册会计师对补贴收入的做法予以确认，但是境外会计师事务所却把这笔政府补助从收益中转出放在了非流动负债中的递延收益，在B股2000年报注释中是这样解释的：“这笔递延收益是由于公司购并重组了当地的一家国有企业并有进一步的投资，W县政府在2000年给予的补贴收入。这起并购重组的行为在2000年尚未完成。该递延收益将会以一个系统的方法在必要相关期间确认为收益并和成本相配比。”

　　境外会计师事务所依据的是1994年重编的《国际会计准则第20号——政府补助会计和政府援助的披露》（简称IAS20）。IAS20定义政府补助：“指政府通过向企业转移资源、以换取企业在过去或未来按照某种条件进行有关经营活动的援助。这种援助不包括那些无法合理作价的援助，也不包括与企业正常交易无法分清的以及与政府间的交易。”

　　政府补助会计处理在IAS20中有两条原则：一、当以后要为该政府补助支付成本时，“政府补助应当在与其拟补偿的相关成本相配比的期间内，系统地确认为收益。政府补助不应当直接贷记股东权益”。二、“成为企业应收款项的政府补助，可能作为企业已发生的成本或损失的补偿；或是为企业提供直接的财务支持，未来并不会发生相关成本。以上补助均应在其成为应收款项的期间内，确认为收益。如果合适，可作为非常项目。”

　　IAS20将政府补助分为两种类型：与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。与资产相关的政府补助定义为“指基于以下基本条件的补助：有资格取得补助的企业，必须购买、建造或以其他方式取得长期资产。还可能有附加条件，如限制资产的类型或位置，以及取得或占用这些资产的期间”；与资产相关的政府补助相对应的其他政府补助就是与收益相关的政府补助。

　　二者的会计处理是不一样的。对于“与资产相关的政府补助，包括按公允价值的非货币性补助，都应当在资产负债表内列报，要么把补助作为递延收益，要么在确定资产账面金额时将补助额扣除。”但是与收益相关的政府补助“在收益表内通常作为一个贷项单列，或者在诸如‘其他收益’的一般项目中反映。也可以采用另外一种方法，即报告有关费用项目时将其扣除。”显然，由于政府补助的类型不一样，其会计处理遵循的原则也不一样。由于资产的获取意味着将来必定有预期的支出，其会计处理适用原则一；而单纯地获得政府的无偿的好处，应当在扣除必要费用后在当前列报，适用原则二。

　　我们可以来看这个案例。HY股份获得了2370万的政府现金补助，如果仅从其法律形式上看似乎是政府的一种单纯政策优惠，可以确认为是与收益相关的政府补助，从而可以计入当前损益。但是这笔收入并不是无偿的，首先是HY股份购买了当地的一块土地，属于进行投资的范畴；其次是并购了当地的一个包袱企业，其承诺的接收全部职工的义务将几乎在苏州HY农用生物化学品有限公司（W农集团改组后的企业）的整个存续期都将存在，这将是一笔巨大的支出。完全符合国际会计准则的定义“有资格取得补助的企业，必须购买、建造或以其他方式取得长期资产”。从实质重于形式的角度看，这笔政府补助属于与资产相关的政府补助。会计处理应当遵循原则一，要么把该笔补助作为递延收益，要么在确定资产账面金额时将补助额扣除。

　　境外事务所选择了递延收益的处理，并在会计报表注释中进行了话语不多但分量十足的披露。而且我们也不得不佩服该事务所的勇气——HY股份在1999年刚更换过境外会计师事务所。

　　三、导致会计处理方法不同的根源及对我们的启示

　　那么HY股份为什么即使在年报中披露A、B股重大差异情况下，仍作了将补贴收入直接计入当期的会计处理？就因为配股10％的“生命线”。由于国内的配股的成本远低于其他筹资方式，各上市公司都想方设法获得配股权，地方政府也往往给当地上市公司以配合。该案例中的HY股份正是出于配股的考虑，它在2000年8月进行了配股，并在2001年6月，临时董事会决议增发B股不超过10000万股。经过计算，如果没有这笔补贴收入，HY股份2000年的摊薄后和加权平均净资产收益率就不会是8.58%和12.14%，而是6.92%和9.79%，配股申请能否通过就该打上一个大大的问号。

　　将问题完全归咎于境内注册会计师的职业判断也是不公平的，从会计行为所依赖的制度和准则体系上来看，国内对于政府补助主要在“补贴收入”科目反映，而这个科目长期以来没有明确的定义，加大了会计处理的随意性，加之往往有地方政府红头文件的支持，上市公司便将其视为进行盈余管理非常方便的工具，公司净利润随之受到很大的影响。

　　财政部于1995年9月27日发布了《企业会计准则第x号——捐赠和政府援助（征求意见稿）》，对政府补助的认定为“因从事特定项目”和“其他政府补助”。这样的分类过于笼统，已经不能适应现在上市公司和地方政府的实际经济行为。在当前证券市场配股制度刚性暂时无法改变的情况下，对政府补助进行规范的会计处理非常必要。