「摘 要」 确认和计量是记录和计入财务报表的两个程序。本文较为系统地讨论了这两个会计程序。作者认为，确认是财务报表的关键性步骤，因为它是决定记录和报告的第一道关口。本文研究了确认和计量的简短发展与历史。关于确认，文章分析了它的定义、过程（包括初始确认、后续确认和终止确认）和确认标准，然后分析了计量，包括计量的单位、计量的对象、计量的结构、计量属性和确认与计量的关系。最后，文章把讨论的重点放在收入确认上。特别关注SEC 的SAB101应用于收入确认的补充指南（1999年12月），作者相信，SAB101和FAS48的有关规定，对于审计我国上市公司的盈利也是非常重要的。确认与计量也是非常复杂而困难的问题，我们将关注改进确认标准和计量属性这两方面的未来发展。

　　「关键词」 确认 计量 收入确认

　　一、会计确认

　　本质上，财务会计是一个立足企业、面向市场的开放的信息系统。它主要运用确认和计量，处理财务数据，使之转化为财务信息并披露相关的非财务信息，通过财务报告（主要是财务报表）的传递，供信息使用者进行投资、信贷和其他类似的经济决策。财务会计作为一个信息系统，它其实由确认、计量、记录与报告四个程序组成，四个程序各有自己的功能。但确认和计量需要会计人员专业判断，在整个会计行为中起导向（决策）作用。一般来说，每一次交易与事项发生，若能作出正确的确认，并给予可靠的计量，则只要遵循复式簿记技术，符合财务报告框架，就能保证财务信息的可靠与相关，并有足够的透明度。

　　会计确认与计量虽然重要，但由于它们所代表的会计决策是一种深层次、鲜为人知的隐蔽的会计活动，经常不被人们所注意，确认尤其是如此。记录与报告则代表会计的行动，比较容易觉察它们。认识任何一个事物，人们总是由浅入深，从现象到本质，经历着一个深化的过程。对于会计的上述四个程序的研究和认识，大体上也是如此。

　　20世纪60年代前，会计尚仅以记录和报告作为自己的特征。例如美国1953年8月，由会计程序委员会组成的会计名词委员会（The committee on Terminology）重新整理发布的“第1号会计名词公报”（Accounting Terminology Bulletin ＜ATB＞＝No.1＝把会计定义为“一种艺术，将具有或至少部分具有财务特征的交易、事项予以记录、分类和汇总，使之成为有意义的形态并用货币表示以及解释由此产生的结果”（ATB No.1.par.9）这个在当时最具权威性的会计定义，完全没有提到确认，至于计量，只是笼统地用“货币表示”来表述。1966年8月美国会计学会为庆祝学会50周年纪念大会而发表了著名的“基本会计理论说明书”（A Statement of Basic Accounting Theory ，ASOBAT ）。该说明书将会计重新定义为“为了信息使用者可作出判断与决策的辩认、计量和传递经济信息的程序”（ASOBAT chapter I）。AAA在会计程序中第一次明确地提出了计量，同时也涉及确认。不过，仍仅用辩认（identifying）这一狭义的概念，与后来的FASB提出的确认（Recognition）概念不尽一致。1970年美国会计原则委员会（APB）发表第4号报告“ 企业财务报表的基本概念与会计原则”（Basic Concepts and Accounting Principles Underlying Financial Statements of Business Enterprises ）仍沿用ASOBAT 的观点，但对确认这一会计程序的认识上有了发展。APB Statement No.4认为，财务会计存在着财务会计程序（Financial Accounting Process）。它由一系列操作构成，并在每一会计期间内有系统地加以执行，这一系列程序的第一、二两点就是：（1）选择事项，即将要报告的事项予以识别。因为影响一个企业经济资源及其义务的事项，并不是当其发生时即能加以报告；（2）分析事项，即决定这些事项对企业财务状况的影响（APB，1970），究竟什么是识别即确认，APB在这里作了进一步（尽管不全面）的解释。不过，对于会计确认，作出迄今被公认为科学而全面的解释，应为美国财务会计准则委员会1984年12月颁布的第5号财务会计概念公告。早在FASB的第3号概念公告（1980年12月）的第83段（即取代它的第6号概念公告第143段）就指出，确认是将某一项目正式记入或计入一个主体财务报表的程序。在这一定义的基础上，第5号概念公告对确认的定义，确认与非确认的界限，以及确认的基本标准和收入确认的指南都作了重要的阐述。

　　第一，整个会计程序中，确认是项目应否列入财务报表某一要素的第一道关口。其中要素的定义又是应否确认的首要考虑因素。“确认是将某一项目，作为一项资产、负债、收入、费用之类正式地记录或计入某一主体财务报表的程序（过程），它包括同时用文字和数字描述某一项目，其金额则包括在报表总计之中。对于一项资产或负债，确认不仅要记录该项目的取得和发生，还要记录其后发生的变动，包括从财务报表中予以取消的变动”（FASB，1984）。

　　第二，由于确认，既要用文字，又要用数字来描述一个项目，其金额且必须包括在财务报表的总计之中。那么用其他方法（如注释，正文中加括号，辅助信息等）在财务报告中披露的信息与事实，就不是确认。

　　第三，确认一个项目和有关信息应符合四个基本标准，即可定义性、可计量性、相关性和可靠性。

　　从以上阐述可以看到：

　　1.确认这个程序需要会计人员的专业判断。每当一项交易、事项发生、就要识别是否某两项目应在会计上正式记录（即按复式记账要求，作成会计分录），它们应记入哪一个财务报表的要素（项目）和账户，应在何时予以记录并计入报表，在记录或计入报表时是否符合四项基本标准？并且还应考虑：效益是否大于成本，所应记录和计入报表的项目是否符合重要性原则。

　　2.凡是在财务报表上通过确认加以表述的部分，必然正式经过会计分录，其文字归属于报表的要素与所属账户与项目，而金额则必须计入报表的总计，因此确认总是指在财务报表之内且不包括括弧中的旁注。在整个财务报告中，财务报表是核心，而在财务报表中，表内确认部分应是最相关、最可靠的财务信息，确认不可能包括非财务信息。财务报告有两种表述信息的方式：一是确认（仅限在财务报表表内的、可计入总计的财务信息）；二是披露（包括报表附注、辅助报表和其他信息传输手段所表述的财务、非财务，主要是非财务信息）。

　　3.确认的范围，包括记录和报告，但确认不等于也不是要替代后两者。对记录来说，确认主要指：（1）是否有项目应作为要素进入会计系统正式记录；（2）何种要素应当记录；（3）何时应予记录。而如何记录则在上述三点决策之后才能运用复式簿记原理与技术作出。可见，如何记录虽然也在广义的确认程序（过程）之内，但狭义地看确认，此时已进入另一个会计程序-记录。从报告来看，也是如此。对于在财务报表的表述而言。（1）有无项目应进入报表系统；（2）该项目应列入何种要素；（3）何时应当在报表中表述并将其金额列入报表总计等三个步骤属于会计确认，它所代表的是会计的决策行为。至于如何在财务报表中表述（除确认外还包括披露），那也意味着财务会计的活动进入了最后的程序-报告。总之，确认之所以重要，就因为它代表会计行为中的识别、判断即决策阶段，只有正确地进行确认，才能正确的记录和报告，也才能产生对会计信息用户决策有用的信息。正确的确认依靠什么？主要依靠会计人员专业判断水平。

　　4.作为一个程序和过程，确认对大多数交易和事项所应予记录和报告的项目可以一次完成。例如发生的费用如电费，由于购入的该项劳务（能源）当时就能消耗掉，已记录的项目不可能发生后续的变动，因此这类交易和事项只需要一次确认即可完成，但是由于确认涉及对记录和报告两个程序的决策，所以我们仍然可以认为，一切交易和事项都要经过初步确认作成记录，然后通过再确认（第二步确认）予以报告。

　　有一些交易和事项的确认，其已记录和已报告的项目嗣后可能发生变动，而需要后续确认甚至不再符合确认标准而需要终止确认，比如：

　　（1）固定资产按历史成本确认为资产后，由于价值变动而批准进行重估价，则重估价的记录与报告的确认，应属于后续确认（Subsequent Recognition）。

　　（2）按现行成本或公允价计量的某些项目在其交易开始时是通过初始确认（Initial Recognition），在初始确认后如现行成本或公允价值发生变动时，一般于下一个报告年度开始按变动后的成本或价值重新确认，即所谓后续确认。如果已确认的某个项目不再符合某一要素的定义，例如已确认的资产由于作为其他企业的抵押（担保）而当做担保品被偿付债务进行处置，本企业对它不再保持控制的能力，这时，对该项资产，就要在会计记录和财务报表中终止确认（Derecognition）

　　由此可见，确认不一定一次完成，它可能形成一个较长期的，甚至多次才会完成的过程。

　　要注意初步确认（First-step recognition）和第二步确认（Second-step recognition）即再确认与初始确认（Initial recognition）和后续确认（Subsequent recognition）的区别。前者指交易和事项发生后每一个应予以确认的项目都先在帐簿（或其他记录手段）上记录，然后再计入财务报表的两个步骤。后者则指相同的项目可能由于计量上的变动，通过不同的事项修改（调正）原先确认的金额。不论初始确认或后续确认均须通过初步确认加以正式记录并通过第二步确认在财务报表表内表述。

　　5.FASB在第5号概念公告中的重要贡献，就是第一次提出财务报表所有要素必须共同遵循的确认标准以及收入确认的补充指南。

　　确认的第一项标准是需符合要素的定义，也许有人认为“定义”是抽象的概念，它如何作为确认的标准？其实，在财务会计概念框架中，定义要素不是为定义而定义，而是为确认而定义。要素的定义必须是要素的特征（本质属性）的反映。因此要素的定义乃是定义的基本特征的组合，我们分解每一项要素的定义，就能发现不同的要素有什么特点。比如，资产，其定义是“特定主体基于已发生的交易或事项而形成的可能的未来经济利益，它为主体所取得或主体能加以控制” □。从这个定义可分分解为资产的三个重要的特征，第一，它是可能的、未来的经济利益；第二，该经济利益已为企业所取得或予以控制；第三，企业所取得或已能控制的可能的未来经济利益是过去的交易、事项已发生的结果。这样，会计人员对这三个特征就不再感到抽象，而可当作辨认某一项目是否属于资产的本质的标准。

　　这里是引用美国SFAC No.5 P.25的资产定义。IASC在其“财务报表编表框架”中则把资产定义为“资产是企业能加以控制的资源，该资源是过去事项的结果，预期可使未来经济利益流入企业”（International Accounting Standards 2001 ，IASC P.66）。两个定义的明显区别是FASB的资产定义认为资产是企业的可能的未来的经济利益；ISAC的资产定义是预期使未来经济利益流入企业的资源；FASB认为该项可能的未来经济利益为企业取得和控制而IASC则认为该资源仅为企业所控制。至于我国，则把资产定义为：“是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益”（《企业会计制度》（2001）第5-6页）。我国定义同时参考了FASB和IASC 的提法，但对于“经济利益”的表述，既不加“未来的”，也不加“可能的”等定语。

　　在未来的经济利益加上“可能的”定义，主要为了表明未来经济利益的不确定性。关于这个问题的详细阐述，可参考SFAC No.6注释（18）和（21）（见娄尔行译《论财务会计概念》），中国财经出版社1992年版，第211页，FASB 《Original Pronouncements-Accounting Standards 》as of June 1，1996，1996/97 edition Vol Ⅱ p.p.1119-1120.

　　按照当前的FASB的概念框架，一个项目要作为资产来确认，这三个特征是缺一不可的。但是FASB 又强调未来的经济利益才是资产的本质（the essence of an asset ）（FASB，1985），因为资产对企业必须有用：或用于交换其他经济资源；或用以清偿其债务；或用以生产有价值的商品与劳务。这一特性是资产最不可或缺的，其次它必须属于企业所有或企业有权予以控制。否则。它的有用性对企业来说便是空的。至于说“为企业取得或控制的未来经济利益是过去的交易或事项的结果”。这一特性，似乎可以灵活看待。就是说，不一定是过去（已发生）的交易或事项，也可以是尚未发生的未来事项，只要通过合约（合同），严格规定了双方的权利和义务，未来经济利益已经明确地转移企业，也可符合确认中的可定义性标准。

　　对于资产的三个重要特性中第三个特性作灵活的解释，FASB似乎已有先例。在FASB颁布的“衍生工具和套期活动会计”的准则中，它先重述了资产和负债的三项重要的特性，而后，就衍生工具来说，FASB指出“一项衍生工具的清算能力通过收取现金、其他金融资产或非金融资产而处于有利的条件之下，是未来经济利益的权利（right）的证据，从而是衍生工具成为资产的必须承认的证据。”（FASB，1998）这里讲衍生工具的清算能力，显然指未来，未来经济利益的权利也是指未来。把衍生工具定义为资产（金融资产）的基本标准是它能在未来为企业带来经济利益（在获得“利得（ gain）的条件下有收取现金、其他金融资产或非金融资产的权利），可见，FASB把衍生工具确认为资产的基本标准，正是资产特征中的第一个特征-未来的经济利益，也体现了FASB在第6号概念框架第172段中着重阐述的原则：”未来的经济利益是资产的本质“。

　　确认的另一项重要标准是要素具有可计量性。这里，应当着重阐明两点：

　　1.每一个被确认的项目要成为会计上的某一项要素，必须符合要素的质与量的两个方面。一方面，被确认项目要符合要素的定义，是要求该项目合乎要素的质的规定性，即要素的各项特性，尤其是代表本质的特性例如资产，是指可能的未来的经济利益这一特性；另一方面，被确认的项目要具有可计量的属性，即要求该项目合乎要素的量的规定性，由于财务会计的对象是能用货币表现的价值增值运动，可计量性主要指能用货币计量，一般指市场价格，包括过去的市场价格（历史成本）、现在的市场价格（现行成本市价）、未来的市场价格（按预期未来现金流量现值计算的公允价值）。以资产为例，正如FASB所说：“市场价格是未来的经济利益最明显的证明”（FASB，1985）。前面曾经说过，计量也是财务会计的一个重要程序，对确认来说。计量又是确认的基本标准之一。即使一个项目符合要素的定义，不能可靠的计量，则会计惯例认为，宁可推迟确认而不冒降低信息的可靠性与相关性的风险，正是基于这一理由，有些符合要素特性（特别是符合要素本质的特性-代表可能的、未来经济利益）的项目如企业自创商誉、人力资源等之所以不能确认为资产，就因为它不能满足可计量性、可靠性和相关性的要求。

　　在这些项目的确认问题上，会计界一直存在着争议。21世纪后，已迈入知识经济时代，无形资产在企业财富的创造中所起的作用与日俱增！确认自创商誉、人力资源和其他无形资产的呼声甚嚣尘上！可以预料，在财务会计的今后发展中，人们必能重点解决这些项目在财务报表中的正确确认与可靠计量的问题。

　　2.计量作为一个重要的会计程序引起会计学家的注意远远早于确认。这是因为，记录和报告应是最早被人们利用并被人们识别的会计活动，当时人们称之为簿记，而随着簿记向会计发展，为了使记录可靠，报告真实，计量就被提到会计活动的议事日程，而予以特别的重视，在一个相当长的时期，代表今天“计量”的会计术语是“资产估价和收益决定”。

　　二、会计计量

　　早在1907年，Chartes E.Sprague 在其主要讨论记账原理的名著《账户的哲学》中，在说明账户的形式时，就涉及同计量有关的价值信息。该书第二章“账户的形式”指出：账户“需要提供如的信息：多少价值（Value）？如何提供？何时提供？为何提供以及向谁提供”（Sprague，1907/1922）。1922年W. A. Paton则明确把反映价值列为会计的功能。他说：“会计的作用（功能）是记录价值，分类价值并按照所有者及其代理人可以明智地利用他们处置资本的要求来组织现行价值数据”（Paton，1922/1962），Paton还说：“会计人员的职责的本质包括分期决定企业净收益和财务状况”（Paton，1922/1962），1929年，John B. Canning 也重视计量与估价问题的研究。在他的名著《会计的经济学》中，有五章涉及会计计量，除第8章专门讨论收益的计量外，9～13章都讨论资产、负债、所有者权益即财务状况的估价与重估价。Canning把估价分为直接估价和间接估价。“直接估价是当，而且仅当已实现的货币收益存在并满足可决定的条件，这种收益的增加，既可能是正的符号，也可能是负的符号（钱进来或钱出去），它可用任何方法在将来的时期分配。”（Canning，1929）Alexander S. S. 则更强调收益决定。他写道：“收益决定是企业会计人员的主要职能”（Alexander.1962）。其实，Paton也是一贯强调收益决定的重要性的代表人物。他后来在1940年同A.C. Littleton合著的《公司会计准则绪论》则把他们重视收益决定的观点发展到了新的高峰。该书共七章。其中三章（III、IV、V）就分别讨论了同收益决定有关的成本、收入和收益。还在第Ⅱ章会计的基本概念中，创造性地提出了也是同收益决定密切相关的“计量的计价（报酬）”（measured consideration）、“成本归属性”（costs attach）和“力量与成就”（effort and Accomplishment ）等三个概念。尤其在“力量与成就”部分，他们全面而深刻地阐述了会计上的“配比”（matching）原则，所谓“力量”是用“成本”测量的，而“成就”则由取得的“收入”表示。由于企业行为具有连续性，其最终的经营结果总是在不确定性的将来，管理当局、投资人和政府以及所有与企业利益相关的团体，其决策绝不能等到企业经营的最终结果（ultimate outcome ），而必须对企业业务进度，在不同期间有一个“测量上的读数”（Test reading ），其方法就是把期间的收入同所费成本进行比较，这就是会计上的配比原则（Paton ，Littleton 1946/1977）。从会计的历史考察，Paton 和Littleton的这部著作的出版年代（1940年）大体上可以作为会计计量上对资产估价与收益决定孰轻孰重的分水岭。在20世纪40年代以前，会计界重视资产估价，资产负债表被列为第一报表；而在20世纪40年代以后，会计界转向重视收益决定（通过配比），损益表（收益表）变成实际上的第一报表，会计人员的作用也发生转变。其实，Paton 和Littleton（1940年）已把资产视为“等待它们命运的未分配成本”（unallocated costs awaiting their desting ）。会计师本质上是“成本员”（costers ）而不是“估价员”（valuers ）。为进一步分析会计计量，以下将从三个方面对它加以探讨：

　　见 Pierre Jinghong Liang ：《Recognition： An Information Content Perspective》“Accounting Horizons”，September 2001，p.225.

　　（一）关于计量的对象

　　计量的对象应区分财务报表和其他财务报告。就财务报表而言，由于它仅反映财务信息（若含报表附注，则主要反映财务信息），货币计量是唯一或主要的计量属性。财务报表的计量，又分为资产（包括作为负资产的负债和净资产的所有者权益三部分）估价和收益决定两项内容。所谓收益决定一般指对收益表（损益表）的估价，亦即按实现原则确认收入，按配比原则分配费用，从而确定收益。其实资产的估价除决定企业财务状况外，也能达到收益决定的目的。按照复式簿记机制，资产负债表与收益表存在着内在联系：

　　两表的这种内在的勾稽关系决定可以采取两种方式之一来完成，其结果应当一致：

　　1.资产／负债观。通过资产负债的正确估价，然后将不包含本期资本本身变动在内的期末与期初净资产相比较求得本期净收益。

　　2.收入／费用观。通过收入确认与费用配比，并对利得和损失进行确认求得本期净收益。

　　至于其他财务报告的计量特点，将在“关于计量的结构”部分说明。

　　对于利得与损失，通常只确认已实现或已发生的，但近年来，包括国际会计准则在内的各国准则常常允许对某些未实现的利得和损失如外币折算损益、固定资产重估价涨价或跌价进行确认，在美国按FAS130“报告全面收益”的要求，所确认这些项目应列入“全面收益表”中的其他全面收益部分。

　　（二）关于计量的结构

　　计量是一个会计程序，也是会计的一项活动，这一活动需要进行两个方面的选择：

　　1.计量的单位。计量的单位取决于计量对象的性质。凡是要计量企业经济活动中的价值（财务）方面，就只能选择货币为计量单位。货币是唯一可以捉摸商品价值存在的形式。所以对财务报表的计量，只有或主要必须以货币为计量单位。由于货币作为一种特殊的商品，其本身的价值具有不稳定性，在物价基本不变或变动幅度不太激烈（例如没有发生恶性通货膨胀的国家和地区）的条件下，作为会计计量单位的货币通常都用一个国家或地区的法定名义货币，如中国用人民币，美国用美元，香港用港币。当物价发生激烈变化，发生恶性通货膨胀，则财务报表必须以不变价格货币（Constant dollars）即不变购买力（Constant purchase power）重新表述，通常按资产负债表日的计量单位表述（the measuring unit current at the balance sheet date）（IASC，1994）。凡是要计量企业经济活动的非财务方面，那就不能用货币为计量单位。近年以来，会计信息的用户对非财务信息越来越表现出浓厚的兴趣和深切的关注。美国AICPA1994年发表的Jenkins Committee report即众所周知的改进企业报告中就推出一个企业综合报告模型，共涉及五种非财务信息，包括经营数据、前瞻性信息、有关营业部门和股东的信息和公司背景。FASB则在2001年《改进企业报告：对增进自愿披露的洞察》增加了有关无形资产的信息（FASB，2001）。但这里必须指出，《改进财务报告》中列举的各项信息在非财务信息披露中是不能用货币计量的，它们属于非定量信息；有的如无形资产的确认，又可能属于货币计量信息。一切事物都有质和量两个方面，非财务信息当然也能计量，但需要采用适用计量对象性质特点的多种计量单位。如“市场占有率”的量化标准是百分比；管理部门及股东的量化指标是这些人员的学历高低、经历长短和股份比率多寡以及人数，等等。

　　恶性通货膨胀有一个国际惯例和标准，1994年重编的IAS No.29第3段列举（但不限于）通货膨胀有5个特定可以参考（《International Accounting Standards 2001》IASC 2001，P.P.701-702）。

　　有关非财务信息的披露问题，英国（Accountancy）》（September 2001）刊登的一篇文章“Counting More than Numbers ”作了详细的论述。它把非财务信息分为前瞻性的非财务信息（如公司的自身环境；公司的周围环境和战略与管理）和历史的非财务信息（如产品；顾客；公司发展趋势）。在前瞻性非财务信息中可细分为：

　　①公司周围的环境 ②战略与管理 ③公司发展趋势

　　。新公司进入该行业的能力； .外部发展趋势战略的一致性和管理方法 .影响公司未来现金流量增

　　。在行业中的竞争对手及其地位 .授权的基础结构 减的有利和不利环境

　　。市场、竞争或技术的变化； （a）组织结构；（b）企业战略 .公司的财务弹性、变化和

　　。影响分部的法规和法律。 （c）管理哲学；（d）雇员激励 原因（资源流动性的识别）

　　。主要目标，战略和影响战略的实施因素 .前瞻性信息的质量

　　。任务，广泛目标和达成目标的战略

　　。指标的类型和数额/管理奖金和用于计算的方法

　　（以上见《Accountancy》（September 2001）P.115表1和P.116表2）

　　2.计量的属性。计量的属性代表计量的特性，如何选择恰当的计量属性，对于计量的可靠、相关与否，至关重要。美国FASB曾列举过五种通用的计量属性（见SFAC No.5和SFAC No.7），其中较常用的历史成本、现行成本和公允价值。历史成本是财务会计沿用最久的计量属性。根据AICPA在1994年的调查，大多数用户仍赞成历史成本为基础的计量模式，这不仅因为采用历史成本，运用的是过去的交换价格，有相对可靠的证据可以检查稽核；也不仅因为采用历史成本计量，可以不考虑入账后的价值变动，从而节约核算成本；而且因为它能向用户提供“稳定的和一致的基准（benchmark），对于了解一个企业，识别其发展趋势，通过推断盈利和现金流量评估一个企业有很大的好处”（AICPA，1994）。非常明显，历史成本的严重缺点是相关性不够，经常被人们认为无助于面向未来的决策 ⊙，取而代之的，就是现行成本和公允价值。在世界经济处于高通货膨胀的20世纪60年代末至70年代初，现行成本曾被会计界看好，英国SSAP16和美国的FAS 33，曾以现行成本（重置成本）为基础的计量模式逐渐取代历史成本计量模式的传统地位。所谓现行成本是指企业替换一项现在拥有的、功能良好的资产（减折旧或摊销）所应付出购买现金数，它关注该资产的潜在服务成本 .现行成本的一个重要特点是每一个会计时期，都要按现行成本重新开始计量，现行成本与历史成本，或前后两项现行成本的差额，要确认持有（未实现）利得或损失（hold （unrealized）gains or losses ）Edger O. Edwards 和Philip W.Bell在其《企业收益的理论和计量》指出：“每一个企业的活动都有持有活动（holding activities）和经营活动（operating activities）。一个企业意图取得利润的活动很方便地分为（1）通过联合或转换生产因素形成产品，其销售价值超过生产要素所产生的利润和（2）由于资产价值升值（或负债价值减值），而这种资产（或负债）是企业所拥有而产生的利得，在第（1）种情况下利润的形成由于利用要素；在（2）种情况下利得的形成结果则由于持有要素或产品”（Edward，1961/1973）。现行成本的这一特点，决定它对决策具有相关性，但比较于可靠的计量，要确定现有资产具有相同服务潜力（即可带有相同的未来经济利益）的同类资产的现行购买金额不是一件容易的事情。就是说，用现行成本取代历史成本计量，未必符合效益大于成本的原则。因此当通货膨胀浪潮在全世界已基本平息的时代，除英国、荷兰等少数国家外，大多数国家的财务报表已很少按现行成本表述财务报表。当前，看好的计量属性是公允价值（fair value）。严格地说，公允价值应当视为“公允价格”。因为，公允价值最理想的代表就是市场价格，如果某种资产并无公开的活跃的市场，没有形成能为买卖双方均可接受的市场价格，则可用未来现金流量的现值来寻求公允价值（见SFAC No.7）或通过模式计算。公允价值若能取代历史成本，意味着财务会计报表模式将以历史成本为基础的传统模式向以价值为主的创新模式转变。这将在一定程度上消除会计界与经济学界在企业计量问题上长期存在的分歧。但根据AICPA1994年Jenkins Committee的调查研究，在美国，大多数用户并不赞成用以价值为基础的计量模式替代现行的会计模式（应指多种计量属性并用历史成本为主），反对的理由主要是：第一，以价值为基础的会计模式与大多数用户评估企业或衡量风险的方法不一致。“资产负债表的目的不是提供公司价值的预计。使用者一般并非通过把个别资产的价值相加减去个别负债总计去计量（估价）一家公司的持续经营价值，而是以（企业）未来盈利或现金流量为基础计价持续经营活动。这通常是公司价值占支配地位的驱动器。”第二，“在财务报表中，取代历史成本的价值信息缺乏足够的可靠性。价值的估计可能是管理当局的主观决定或不完整市场或以假想市场模式为基础。”（AICPA，1994）。

　　历史成本其实也并非对用户的决策毫无帮助。用户肯定它有用的优点中就说明：它在人们决策中具有反馈价值和预测价值。

　　（三）关于计量的过程与确认的关系

　　计量包括货币计量与非货币计量。货币计量产生财务信息，它构成财务报表的内容并同确认存在着密切联系，就货币计量来说，实际上也是一个过程。凡是初始确认的项目都需要初始计量，历史成本、现行成本、公允价值等属性都可用于初始计量。但它们有区别。历史成本在初始计量后由于不再反映计量项目的价值变化，因而不需要后续计量。而采用现行成本或公允价值为初始计量属性时，在价值变化后需要结合后续确认进行后续计量，一般为重新开始计量（资产的重估价除外）。如果终止确认，则同样要终止计量。运用历史成本进行计量的项目，其价值变化通常属于摊销和分配，有时采用未来现金流量贴现值来表示。

　　严格地说，只有初始确认时用于计量的历史成本、现行成本、公允价值等才能称为财务会计的一项完整的计量属性。比如未来现金流量的现值，由于不能作为初始计量属性，它总是在历史成本或现行成本的基础上加以应用的，因此，只能算一种摊销的方法（FASB，2000）。

　　三、收入的确认

　　在第一部分，我们已较为详细地研究了会计确认，并指出正确的会计确认对于保证财务报表的信息的完整、可靠与相关，具有至关重要的作用。确认离不开计量，否则财务会计就不能提供对决策有用的定量信息。因此，在第二部分，又讨论了会计计量，回过来，我仍须进一步研究会计要素中最重要的一个要素-收入的确认。按照配比原则，一个企业的盈利（收益）主要是由收入同与其相配比的费用确定的。“盈利及其组成内容，作为报告期业绩的基本计量，其重要性被普遍承认。因此，盈利组成确认标准的应用，需要进一步的指南。”考虑到在企业中常常有许多复杂因素交互作用，其合理分析，往往令会计分析无能为力。这样，再基于盈利信息的重要性，指南“对盈利组成内容的确认，比确认资产或负债的其他变动更为严格。”（SFAC No.5 79和注○48）

　　财务会计实务的发展，完全证实了FASB在15年前的预言。盈利的确认，尤其是收入的确认必须特别严格，需要有防止虚假确认收入的具体指南。根据刊登在2001年6月份《Journal of Accountancy》的一篇文章透露：在美国上市公司中，从1987到1997 十年中，超过半数的财务报告欺诈，涉及收入的高估 .这难怪美国SEC前主席Arthur Levitt1998年9月28日在纽约大学法律与商务中心所作的演讲，把这种行为斥之为“数字游戏”（The numbers game）并揭露了五种造假手法，四种手法属于粉饰盈利，一种手法则为明显地通过提前确认收入来高估盈利。在这篇演讲中，他代表SEC表示要重新研究一个关于收入确认中允许确认和禁止确认的解释性指南。基于打击会计作假的需要，收入确认标准再一次成为美国会计界关注的热点。现在，我们研究收入确认，既要重温FASB在1984年第5号概念公告中关于收入确认标准和指南（该公告第4部分），更要关注SEC在1999年12月颁布的“Staff Accounting Bulletin SAB 101”。这对于我国防止上市公司粉饰盈利，弄虚作假，也有十分现实的意义。

　　众所周知，FASB在1984年的第5号概念公告中，曾对盈利组成（包括收入）的确认制定了具体的指南。FASB认为，收入确认的补充指南是两条：

　　（1）已实现（realized）。指商品及其他资产已经转换为现金或收取现金的要求（claims to cash）或可实现（realizble），它指收入或持有商品不难转换为已知的现金数额或收取现金要求。所谓的不难转换，则指该资产有互换的组成单位，在交易活跃的市场上有公开的标价且该资产进入市场后，一致严重地影响价格。

　　（2）已赚得（earned）。指已完成取得收入所必要的生产、销售等核心活动。仔细分析上述两个标准，都还不够严格和严密。例如，收取现金的要求能否实现；所谓不难转换为现金的两个特性，是否具备；都存在着不确定性。就算已经收取了现金的收入，是否能肯定这种收入已能实现呢？恐怕未必能够肯定。对于提供的劳务，如购买者已经消费（比如供水、供气、供电），则收取了现金的劳务收入确实已经实现，就可以确认。但对于提供销售的商品，如合同给予购买者的退货权，则虽收取了现金，买方仍有退货的可能，收入的现金仍可能全部或部分退回。因此，美国FAS-48“存在退货权的收入确认”（July 1981）又进一步作了规定，即必须完全符合下列条件，有退货权的收入才能确认：

　　。销予买方的销售价格实质上是固定的，或该价格在销售日能够确定；

　　。买方向卖方支付了货款或买方对卖方承诺支付的义务，当产品再销售时，这种支付义务不是或有的；

　　。买方对卖方的支付义务不会因为商品被盗窃，或实物自身损毁或产品受到损害而变化；

　　。买方基于再销售获得产品具有卖方所提供以外的经济财物（附注删节）；

　　。由于买方造成产品的再销售，卖方的未来业绩没有产生重大的义务；

　　。未来退货的金额能够合理地估计。（par.6）

　　很明显，上述补充条件在于：第一，合理评估有退货权销售中存在不确定性；第二，比较突出地强调与这种产品所有权相关联的风险和报酬必须已由卖方转移于买方。所以，上列条件中多处提到“义务（风险）”的转移。再如已赚得，也很难作为收入确认的标准，这同已实现和可实现的含义基本相同。而且，这一标准主要从卖方角度考虑，企业已完成赚取收入而必须付出代价的全部或仅是主要行为。以商品销售来说，如已经发货，或买方已经签署了账单，这都应属于已赚得的标志。其实，这并不意味着风险和报酬已经转移，收入就能确认。

　　正因为FASB第5号概念框架的收入确认标准尚不严密、具体，SEC根据前主席Arthur Levitt的指示 ，一年之后，发布了SAB 101.SEC首席会计师Lynn E ，Turner 再一次强调“从SEC来看，我们认为财务报告的质量是非常严重的……，交易需要按照它的经济实质而不是按其形式加以会计处理。我们要求公司、审计师、财务分析师和投资人关注总体的质量……。”

　　关于SEC 的SAB101，它特别要求，收入确认之前，交易必须符合以下四条标准：

　　。具有说服力的双方协议的证据；

　　。货物已经发出，劳务已经提供；

　　。对购买者的销售价格是固定的或可以确定的；

　　。收账能力能够合理加以肯定。

　　这四项标准是通用的，主要适用于大多数传统企业。它比传统收入确认标准增加的要求，是第一条和第四条，即交易要有交易双方协议的有力证据；对于可实现的收入，其收账能力要能够合理加以肯定。对于电子商务公司和互联网交易占很大比重的公司，SAB101还提供了收入确认的补充指南，主要包括：销售协议的时间证明；主要契约的次要协议；发货标准；买方有退货权等等。

　　此外，SAB101 还要求根据APB opinion No.22“会计政策披露”，对收入确认政策进行披露。例如，公司必须在财务报表中披露预计退货的重大变化。同时应在“管理当局的讨论与分析”（MD

　　。影响收入有利或不利事项；

　　。收入成本之间的关系；

　　。影响收入增减原因与事实的分析。

　　总之，对于企业的收入，SAB101不仅补充规定了确认的标准，而且要求对无法确认的、有关收入的非财务事项在报告外进行披露，并要求在财务报告的其他手段-“（MD

　　四、结论

　　确认、计量和披露都是财务报告表述财务和非财务信息的手段。虽然近年来，人们日益关注非财务信息的披露，鼓励涉及企业经营前景、经营战略和经营规划、在竞争中的机遇和风险以及有关无形资产（包括人力资源、企业品牌、知识基础和商誉等）等方面的自愿披露，因为这些披露对于投资人的长期决策具有重要意义。但是，在财务报表中进行的确认和计量（主要指货币计量）仍然能提供最可靠和最相关的财务信息。由于收入确认涉及企业的业绩计量，一个企业弄虚作假，欺骗投资人，也往往集中在确认、计量，确认一直被会计学家视为会计难题 .近年来为了防止报表作假，人们特别关注收入的确认，其他如衍生金融工具、股票期权、研究与开发费用、人力资源、自赚商誉等等的确认，也困扰着会计界。即使SEC在FASB的确认标准之外，又补充了SAB101.但是，我们仍不能指望这一补充指南能堵塞收入确认中的所有漏洞。而且这些准则和指南更不可能解决会计确认中的许多理论问题。在财务会计中，有关计量属性的选用也存在着分歧。尽管公允价值的应用日益被国际会计界看好，但它能否完全取代历史成本；对金融资产和金融负债以外的所有项目有无普遍的适用价值；始终有巨大的争议。因此今后会计计量如何演变，人们也将拭目以待。

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