监督是一种权利的安排，监督的好坏取决于监督权安排是否均衡或错位。与会计核算一样，会计监督是以信息作为媒介或工具的，对会计监督认识，必须把它摆在社会博弈的大棋盘上才能作出全面的判断和分析，这是本文创意的立足点。 

　　一、信息不对称：会计监督不力的直接动因 

　　根据非对称信息理论，市场上买卖双方各自掌握的信息是有差异的，通常供方有较完全的信息，需方有不完全的信息，在这种情况下，有信息优势的一方就希望通过输出对自己有利的信息使自己获利，而较少信息的一方则通过各种手段去获取信息。在现实生活中，人们经常利用这种信息的不对称规律来达到自利的目的，这就是经济学所关注的"机会主义"和"损人利已"现象，其典型的例子就是"偷窃"和"欺诈"行为。 

　　在会计上,会计人员及其组织便是利用了这种不对称的信息规律,采取"隐瞒财务信息"、"虚假会计信息"等方式进行作弊,而且还不易被发现。其途径有二：其一,个别会计人员利用非对称信息优势进行"贪污"；其二，会计人员与经理人员采取合作行动来坑害企业外界,与"欺诈"相对应,"窃取"财务信息是一种典型的损人利已的行为，也就是把别人碗里的肉挖到自己碗里来吃（欺诈和窃取与抢劫的唯一区别仅在于后者是在"信息公开"的情况下干的）。由于两种情况交互出现，使得供需双方在财务信息交流中防不胜防，导致交易费用上升，信息供应方"多套账簿"的出现便是这种情况的产物。

　　必须指出，财务"欺诈"或造假盛行的现状，事实上使市场交易费用变得无穷大，也使人们会逐渐怀疑会计信息的可信度、有用性，最终动摇财务与会计在经济管理和决策中的地位和作用。为此，我们认为，既然一方要隐瞒信息,另一方要窃取信息,那么采取折衷的方法是可行的：财务信息公开。其标准是：既要使信息具有真实性、相关性等特征，又要以不影响商业秘密泄漏为限。财务信息公开政策是信息供求双方博弈的"均衡点"，也是强化会计监督的良方之一。 

　　二、谁有监督权：产权结构下的会计监督 

　　（一）会计监督的产权功能 

　　一般会计的基本职能包括会计核算和会计监督两大部分。用我们的理论，会计的职能：一是界定产权；二是保护产权。其中会计核算在于认定或确认产权关系,反映产权结构的变化,并将结果输出给外界各产权主体，其功能兼有界定产权和保护产权双重含义。会计的监督职能则是对会计的界定进行再认定，这种再认定的过程便是为了检查：（1） 是否按既定的契约（制度）进行界定；（2） 界定后的产权结构是否遭到了破坏，某一产权主体的利益是否被他人所侵蚀。因而会计监督的功能主要在于保护产权。在会计核算制度明确了产权关系时，它可保护各产权主体利益不受侵害；在会计核算制度或其他法规中未明确产权关系时，会计将会同其他监督服务部门对其进行合理的仲裁、测量、评估和咨询。 

　　（二）谁有监督权 

　　监督是一种权力,而且往往与利益相伴随，也就是说"监督与奖惩是联系在一起的，没有有效的奖惩结构，监督的作用就会减低"。假如监督具有树状结构,我们可以设想这个结构第一层次是工人，第二层次是企业中层各职能科室，第三层次是经理人员，第四层次是所有者（或股东）。假定等级制的最高层只有一人，他是所有者，不需要他人监督，除此以外，每一层的管理人员（除最下层）的工作是监督下层人员的工作，而他们的工作则被上层管理人员监督。然而，任何层次的监督人都会偷懒，谁来监督监督人呢？为了使他们有积极性，就必须有足够的利益激励，而且一层比一层的收入为高，这样到了最高层---所有者，那就是剩余索取权了。

　　在这权利制衡结构中，企业会计处于经理阶层与基层工人(或经济业务)的中间状态。我们对"会计监督"的理解实质上可以分解成"谁来监督会计？"和"会计监督谁？"这两大子命题。下面我们作进一步分析。

　　首先,会计监督谁？当然是经济业务。众所周知,会计机构和人员有权对经济业务发生的真实性、合理性、合法性进行监督。问题就在于：在这种监督权的背后，没有足够的利益激励。一方面可能会促使会计人员的懒惰，也可能因此而出现"道德风险（moral hazard）"，导致个别会计人员的"见财眼开"、循私舞弊。 

　　其次，谁来监督会计？有两个情形需要区分，第一，监督会计的直接责任人应是经理人员，只要经理人员有足够的利益刺激，而且还有足够的力量来监督会计人员的话，这一监督层应是顺利的；第二，当经理与会计人员出现"合谋"时，这一问题变得更为复杂，下面我们分述如下： 

　　（1） 关于经理人员的利益激励。在传统的独资、合伙企业，由于经理人员集所有权和经营权于一身，拥有对企业的剩余索取权，因而经理有足够的刺激去监督会计人员。而在我国，尤其是国有企业，这个问题至今没有得到很好的解决，在“有权而无利”的状态下，经理人员不但没有监督会计人员的积极性反而变监督而成为"命令"，很多违法的假账便是这样做出来的。针对这一问题，对经理人员实行待遇丰厚的年薪制也许是一种很好的选择。 

　　（2） 关于经理人员与会计人员的"合谋"。在经济学分析中，"合作"或"不合作"没有绝对的利弊。合作既可以带来效率（如多个委托人之间的协调），也可以带来费用（如工人和车间主任合伙来对付经理）；不合作或竞争既可以带来效率（如三权分立）,也可以带来费用（如"追求租金"活动）。在会计上，人们习惯上"内部牵制"来实现会计的内部监督,这显然符合"不合作"带来效率的理论。但是内部牵制制度并不能杜绝会计人员相互合作或与经理人员合作的事实，对这一问题的解决，则有赖于对"谁来监督经理"的进一步考察。
 
　　最后，谁来监督经理阶层？从现代企业的产权结构来分析，其主要特征在于“剩余索取权”与“监督其他要素的权利”相分离。实质上,使监督权由职业的支薪经理们来行使,而广大分散的剩余索取权已从现实中放弃了对企业的监督权。由少量大股东和专家们组成的董事会，由于股权不如其他组织形式那样集中，相互之间存在"搭便车"问题，因而监督权相对松散，而主要维持对企业的决策权。由于经理拥有监督权，经理的目标和动机就可能会偏离股东们利润最大目标，于是亚当·斯密在《国富论》中提到的所谓"疏忽与挥霍"（negligence and profusion）势必在经理层蔓延开来。

　　在我国国有企业，由于国有资产管理机制尚未理顺，存在所有者产权主体虚置等问题，谁来监督经理阶层的问题更加没有着落，对经理阶层监督乏力成为当今会计监督失控的又一重要原因。

　　当然，在所有者把监督权让渡给经理阶层之后，或者说，在对经理阶层的监督比较松散的前提下，实质上并没有一个监督经理的机制，这一监督责任是由间接代表广大所有者利益的注册会计师来承担。相应，国家审计局则代表国家对国有企业的税利和民有企业的税收情况实行监督，两者的关系是：　一是民间经济警察，一是"皇家警察"，共同对经理人员及其与会计人员执行会计监督。 

　　三、制度与博弈：对会计监督的综合评述 

　　制度被认为是一种社会游戏规则。而对社会游戏能作出全面而充分的理解，莫过于现代博弈理论，其中纳什均衡是该理论中一个最重要的概念。 

　　如果说现实生活中许多现象可以用来概括的话（即经济学中常提及的"损人利已"或"机会主义"行为），博弈论的精要之处就在于"防"，也就是针对他人、对方可能采取的措施来制定自己的战略。而这些工作都是需要费时、费力的，它是市场交易费用发生的主要阵地。可以说，博弈的一个主要宗旨在于减少自身的交易费用。所谓的"纳什均衡"，指的就是这样一种人与人相互关系所处的状态,在这种状态下,给定其他人所采取的战略，一个人只能采取某种战略才能获得最大利益或使交易费用最低，而这一完美的境界必须经过"多次博弈"才能达到。为此，我们可以把"制度"简单地定义为一套在"多次博弈"之后逐步形成的，使人们在相互打交道时可以较为确定地知道别人行为方式的社会契约。因为，如果制度真的是有效的，而不只是写在纸上而没有人去执行，任何人的行为若违反了这种制度而占了什么便宜，便会受到什么惩罚。

　　同其他经济制度一样,会计制度应是政府与社会组织"多次博弈"之后形成的一种社会契约,博弈的次数越多完善的程度越高，这一状态便是"纳什均衡"状态。达到"纳什均衡"状态的会计制度实际上已成为社会各界普遍愿意接受的"市场规则",任何人若违反了该制度而暂时占了便宜，便会从别的方面受到更大的惩罚.以美国为代表的西方会计制度便经历了一个"多次博弈"的"均衡"之路，即"公认"的会计准则。所谓"公认"是指既让政府权威机构认可，又让广大财会人员普遍愿意接受的一种状态，也就是"纳什均衡"状态。

　　我国新颁的会计制度刚刚迈出了"博弈"的第一步，从制度选择来看，也是基本上按有利于政府利益来安排的，这一选择必然会导致"上有政策、下有对策"的博弈现象的产生。对于博弈的另一方---企业而言，"假账林立"也就毫不奇怪 （显然作假账是一个博弈过程）。从这个角度看，我国会计制度建立还要经历一个"博弈"过程，离"纳什均衡"还有一定距离。因为一个真正有效的会计制度，人们违反了不会得到什么好处，而我们的经理人员和会计人员还没有感受到违背会计制度所带来的严重后果。面对这些问题，我们不应该仅仅拿 "三大检查"、"整顿秩序" 等措施作为改进会计工作的唯一良方，而更应正视天底下存在"利害冲突"这一事实，只有站在会计博弈的大看台上，盯住会计博弈的大棋盘，才能对会计监督的认识作出全面性的把握。

　　1．会计博弈的要素 

　　（1）博弈双方。根据委托代理理论，政府和其他资财委托者或所有者构成博弈甲方,企业经理人员及其会计人员构成博弈乙方，在此，由于企业经理与会计人员属内部代理层次，不触及财产权关系，其根本利益是一致的，而且确实存在"共谋"的动机和事实，故在宏观的社会博弈问题上，将其划为同一方是合乎情理的，从这个意义上讲，会计监督在很大程度上就是指"监督会计及其经理人员"，而对"会计监督什么"的问题已经不那么重要了。 

　　（2）博弈或游戏规则-此同时会计制度。包括一切规范会计行为的一系列法规、准则和制度。 

　　（3）裁判 注册会计师。以公正为主要特征的注册会计师或称为博弈中的国家级裁判，他们既可以接受博弈乙方（即受托者）的委托，站在公正立场上为博弈甲方（资源委托者）作出令人满意的评判；也可以直接接受甲方的委托，对乙方的财务状况是否遵守"规则"或"制度"作出裁定。 

　　（4）在会计博弈的大看台上,坐满了广大热心的社会公众，政府审计和其他经济监督人员充当维序警察的身份，以维持博弈的正常秩序。会计理论界则是积极而活跃的解说员、评论员或博弈报道的记者，他们既能做到不偏不倚，也不必象"裁判"那样受到权威或"规则"的制约，因而很可能为促进博弈的公平起到舆论监督的作用。 

　　2．评价会计监督完善的标准 

　　（1） 博弈双方的信息公开。在一个没有信息公开的条件下进行的博弈，其规则和裁判是否可靠就值得怀疑，欺诈串通和"暗藏杀机"的情况就会时有发生，但在众目睽睽之下这一情形便会自然消失。为此，对会计博弈双方而言，公开其信息，让广大社会公众参与其间，不仅可以减少"欺诈"、"偷窃"等市场交易费用，而且是会计工作秩序正常化的必要条件，是实现会计监督的社会基础。
 
　　（2） 会计制度公平（或公认）。一切游戏能否正常运行和持续，游戏规则制定的公平性是关键。在我国会计制度建设中，由于在较大程度上是以维护国家利益为出发点（如对资产和收益不采取低估的稳健原则，是为了保证国有资产保值、增值和税收稳定的需要），这是造成"下有对策"的根本原因，为此，我们有必要通过会计制度在政府与企业间的多次博弈，来进一步完善和修订会计制度，以使各种利益得到更好的兼容，最终达到较为理想的"纳什均衡"状态，也就是"公认"化的均衡之路。当然，这里的"公认"标准与西方相比，在政府与市场（组织）的权利安排方面，比例应有所侧重，正是这种比例的不同，突出了我国会计制度在向"公认"化道路上迈进的"中国特色"。 

　　（3） 注册会计师公正。作为博弈中的裁判，注册会计师应以公正为其执业标准。长期以来，我国一直处于没有裁判的会计博弈状态之中，"讨价还价"、"尔虞我诈"自然难免。到目前，我国注册会计师仍然未能普及到会计博弈的各个场所,即使在现有的注册会计师队伍中,由于其自身业务水平的限制,加之职业道德的淡化,使得注册会计师在执业中很难做到"公正"的标准。 

　　总之，公开、公平、公正，即是会计博弈的三大标准，也是会计监督不力的三大症结。只有从会计博弈的大局着眼，认清会计监督的本来面目，并沿着强化这三大标准进一步博弈，才能真正地整顿好会计博弈场上的秩序。会计博弈的有序之日，也就是会计监督的强化和自觉之时，我们深信并期待着。