内容摘要：近年来，美国出现的上市公司会计造假案已引起全世界的广泛关注。我国公司治理过程中存在着诸多问题，如内部人控制、国有资产流失和会计信息失真等现象比较严重。会计独立性的缺失是会计造假的一个主要因素。因此，本文在分析了会计独立性缺失的基础上，提出建立独立会计制度的思路及应采取的措施，以达到进一步改善公司治理的目的。

　　关键词：独立会计制度；会计公司；公司治理

　　会计师企业的核心部门、企业出现的各种公司治理问题都与会计人员密切相关。中国国有资产的流失、美国上市公司的造假案无一不是如此。自然而然，亿安科技、中科创业、天津银广夏以及安然、施乐、世通事件就会引起人们关于独立会计制度的思考。

　　一、会计独立性缺失的现实分析

　　1.责任制未落实

　　改革开放以来，随着我国社会经济的不断发展，会计信息的失真问题也日趋严重，致使我国大量的国有资产和国家税收流失，导致国家宏观经济决策失误，给我国经济体制改革和社会经济的可持续发展带来了严重的障碍。而会计信息失真的直接原因是国家对行政事业单位的领导和国有企业的经营者缺乏有效的监督机制。为了从根本上解决这一问题，从会计的角度出发，通过财务会计部门对行政事业单位领导和国有企业的经营者实施监督，扭转财务人员听命于单位领导和经营者的现状，通过改革财会人员的任免机制，将由各单位领导和经营者任免改由政府部门任免，这就产生了会计委派制。

　　会计委派制是政府部门通过对会计人员的资格确认、业绩考核、职权规范、人员任免和报酬统筹等行政手段和法律手段，对会计行为进行监督管理的一系列制度和机制。委派会计人员具有管理和监督的双重身份。其主要职责是，监督所在单位国有资产营运情况，对国有资产的流失应承担相应责任；监督所在单位的财务收支活动，对上报的财务报告的真实性、合法性负责；监督所在单位执行国家财经纪律情况，对违反国家财经纪律的行为承担相应责任。其主要权限是，审核所在单位对外报送的财务报告，并与单位主要领导人共同确认其真实性、合法性，参与拟定所在单位的财务会计管理规定，监督检查各项财务运作和资金收支情况，对重大财务收支项目，与单位主要领导人联签批准，参与拟定所在单位的年度决算方案、分配方案；审核所在单位的新项目投资可行性报告和重大经济合同。

　　会计委派制在提高会计信息质量，加强预算外资金管理和企业内部经营管理，防止国有资产流失，推动廉政建设等方面取得了一定的成效。问题也是显而易见的。其一，由于独立性的限制，在实施过程中责任不明确，不可避免地使会计人员工作积极性难以提高，致使会计工作效率低，会计信息等资料不能及时地报告出来。其二，由于委派会计参与经营活动的范围缩小，沦落为简单的记账员，其三，由于会计职能外部化，使委派会计成为被拉拢或与高层管理者合谋进行造假，粉饰财务报表的工具。

　　2.会计的从属地位

　　由于我国已形成了以公有制为主导、多种经济成分并存的所有制结构，企业产权也已呈多元化趋势，如何界定公有经济，在现行法规框架下尚不好操作。如股份制企业和中外合资企业算不算是公有经济企业？如果算的话，对这类企业进行会计委派，可否行得通，是否会遭到董事会和外商的抵制。因此，会计委派制并非能在所有企业中推行。没有推行会计委派制的企业，其会计人员实际上处于一种被支配的附属地位。这种地位上的从属性在某种程度上恰好制约了会计职责的履行。

　　从现行企业的管理关系上来看，会计活动属于企业的管理活动，会计人员属于企业的经营管理人员，他们必须接受企业管理当局的直接领导，从会计信息的传递程序来看，信息的对外提供是一种企业行为，会计人员是代表管理当局向委托人报告业绩。所以，在会计核算和决策的过程中，会计人员总是要听从管理当局的控制和指挥，在“道义”和“利益”之间进行权衡。据有关资料显示，由于管理当局的授意、强令和指使而造成的会计造假不在少数。

　　3.利益对会计师的驱动

　　会计师是企业会计信息的提供者，其工作成效直接影响着整个会计信息的质量。因此，会计师应本着特有的职业道德和职业谨慎，勤勉地发挥自己的技能，真实地反映企业的财务状况和经营成果，做到客观公正、廉洁自律、诚实守信。然而，当他们的工资福利、职务晋升等都受到管理当局控制的情况下，在造假预期成本小于造假预期收益的情况下，与企业管理当局合谋进行会计造假的概率就很大。如美国安然公司的首席财务官通过复杂的关联方交易获取高额的利润。天津的“银广夏”1999年和2000年虚构利润7.45亿元，但其停牌时的流通市值比1998年末增加了至少70亿，“变脸”现象从另一角度证明了会计造假的收益效益，也就是说会计造假的收益大于成本，“刚通报了张家界，又冒出了麦科特，刚处罚了ST黎明，又惊爆银广夏”。只要存在不被发现的可能，就会有会计人员或机构铤而走险。

　　简而言之，建立具有独立性的会计制度是改善公司治理的关键。

　　二、独立会计制度的形式——会计公司

　　由于目前的会计独立性缺失，会计人员在利益驱动下，进行会计造假，导致会计信息失真、国有资产流失现象较为严重。为了解决会计人员的独立性问题，建议成立会计人才资源有限责任公司（以下简称会计公司），以进一步完善公司治理。

　　公司治理的实质是一种契约或制度的安排，即是一种联结并规范股东、董事会、经营者或管理者和职工权利、利益关系的制度安排，其核心是对经营者责权利的制衡与安排。如何计量与披露经营者受托责任的完成与履行情况，会计的作用便凸现出来。这就要求会计具有服务性与独立性。所以，应以全面贯彻实施新《会计法》为动力，以促进经济建设和各项社会事业的健康发展为目标，从适应市场经济的发展要求出发，既为委托人服务，又为代理人服务。建立会计公司，将会计人才全面推向市场，实行社会化管理，逐步建立起“公司统管、社会招聘、单位用人、工酬分离、风险执业、行业自律、政府监管、全面规范”的会计人员管理体制。其具体操作如下：

　　会计公司是政府与行政、企事业单位之间的社会中介机构和特殊的企业法人，负责社会会计人才的统一管理，实行自主经营、独立核算、风险自担、照章纳税。会计公司在政策及法律、法规允许的范围内进行客观、公正的执业，不受任何行政干预。会计公司的主要职责是：

　　（1）作为会计人才资源的管理基地，依法向社会吸收招聘会计人才，促进会计人才资源的充分、合理利用。

　　（2）向各单位输送合格会计人才，以保证用人单位会计工作的顺利进行。

　　（3）负责开展对选派人员在用人单位执业情况的监督检查和业绩考核，促进会计人员依法执业，保证国家财经政策及法律、法规在各单位、各部门的贯彻执行。

　　（4）配合有关部门做好会计人员的从业资格管理、执业监督检查及后续教育等工作。

　　为了规范会计公司的执业行为，应设立会计公司协会加强行业自律管理。

　　三、建立独立会计制度采取的措施

　　独立会计制度与现行的会计管理体制相比较，有以下五个方面的措施：

　　1.独立性措施

　　（1）会计公司和会计人员的独立。政府与会计公司是一种引导与被引导、监督与被监督的关系，不存在行政隶属关系；会计公司与行政、企事业单位是一种服务与被服务的关系，也不存在隶属关系。

　　（2）独立的会计公司的收入分配制度，调动会计人员的积极性。会计人员实行由会计公司归口管理后，每个会计人员成为会计公司的法定职员，其工资、奖金、劳保福利等一律由会计公司负责。为了促使会计人员依法执业，可在会计行业建立、完善基本工资加风险报酬的分配制度。

　　由于会计人员独立于用人单位之外，其福利待遇与用人单位无直接的联系，有利于会计职能的发挥。能够比较客观公正地反映企事业单位的经营活动、收支及盈亏状况。在公司的独立董事制度建立的情况下，至少有1名会计专业的人员组成的董事会，能起到权力制衡的机制，从而完善公司治理结构。

　　2.监督措施

　　《会计法》为我们构建了一个内部监督、社会监督和政府监督三位一体的会计监督新体系。要使会计监督新体系落到实处，达到预期的效果，就必须有一个与之匹配的会计监督运行机制。目前，国有投资主体缺位极为突出，法人治理结构还不健全，在现实生活中，股东大会、董事会、监事会及经理层虽然一应俱全，但并没有形成一种有效的制衡机制，始终解决不了国有资产流失、会计监督弱化的问题。建立独立会计制度，将在很大程度上强化会计监督的功能，改良会计丑闻的土壤。因为用人单位在会计公司聘任的会计人员直接对单位的经营活动进行内部监督。而选聘的总会计师进入董事会，董事会控制经营，制度控制董事会，避免董事会一手遮天——消除对高级管理人员“道德约束”的不足，这将有利于改善公司治理结构。

　　3.竞争性措施

　　（1）建立“双向选择、公开招聘、竞争上岗、优胜劣汰”的新的用人机制。一是今后各院校毕业的财会类学生，直接进入人才市场，由会计公司招聘使用，二是对现有的在职会计人员，一律取消干部或职工身份，脱离原单位，通过严格筛选后转由会计公司招聘使用。对被聘用的会计人员，由会计公司与被聘用者依法签订劳动合同，彻底打破会计工作的“铁饭碗”，从而增强会计岗位的竞争意识和风险意识，促进会计人员依法做好会计工作。

　　（2）打破会计执业的地域界限，促进会计人才的合理流动，增强竞争力。实行会计人员由会计公司统一管理后，会计公司的执业范围不受地域限制，既可以跨县市、跨地区执业，也可以跨省市执业。会计公司对外招聘会计人才，可以面向本地区进行，也可以面向全省乃至全国进行。

　　（3）建立会计人员个人信用档案制度。对会计人员的诚信予以记载，并作为其从业的必备条件。会计人员一旦上了“黑名单”，其从业资格将受到影响。

　　竞争性措施将按照优胜劣汰的原则，清除不合格的会计人员，能相应提高会计人员的整体水平。如职业道德和职业判断能力的提高，有助于加强用人单位的经营管理水平。

　　4.责任制度措施

　　（1）明确用人单位与会计公司的法律责任。实行会计人员由会计公司统一管理后，国家应以法律形式明确今后各单位、各部门需用会计人员，只能由会计公司提供。同时，赋予各行政、企事业单位向会计公司选择用人的权利，允许用人单位根据自身生产经营特点和会计核算特点到会计公司选择自己所需要的会计人员，并以协议或合同形式明确会计公司与用人单位之间的法律责任。

　　（2）会计人员违法违纪应承担经济责任，严格规范执业行为。凡因会计人员不依法执业而使用人单位受到有关部门查处的，其罚金一律由会计公司和会计责任人员共同承担支付；因会计违法行为给用人单位造成经济损失的，其损失由会计公司和会计责任人员共同承担赔偿责任。建立民事赔偿机制，加大稽查力度和稽查面，大幅度提高造假成本，使会计造假得不偿失。

　　5.公共服务措施

　　会计师事务所出具虚假报告也源于做假账的巨大的利益驱动。如果通过一定的制度安排，把会计公司变成独立的有偿的公共服务机构，会计公司做假账的利益基础就不存在了。作为社会性服务机构，会计公司与现行的会计师事务所是独立运作、互不干涉、相互监督、共同发展的关系。确立这种关系有其现实意义。美国安然公司会计造假事件引发了社会公众对注册会计师的信任危机。安达信从安然取得了约5200万美元的服务收入，其中约2500万美元的审计收入和2700万美元的非审计收入，使得其在审计过程中独立性的丧失，与安然同流合污。因此，为了强化注册会计师的独立性，美国国会在2002年7月26日通过了治理会计造假的《萨巴尼斯一奥克斯利法案》（SOX法案）。该法案规定，为了保证其独立性，注册会计师不能从事咨询服务等非审计业务。为此，“五大”纷纷宣布，计划停止以内部和外部身份为同一客户提供服务。德勤宣布要拆分咨询和审计业务，安达信、普华宣布将不再为审计客户提供咨询服务，将其咨询公司出售，毕马威将咨询业分拆上市。这些措施提高了“五大”审计人员的独立性。而我国的注册会计师目前的职业品种还比较单一，会计师事务所规模小，力量薄弱，开展咨询业务，不失为一个增强会计师事务所实力，扩大规模的好方法。但为了规范注册会计师的行为，提高其独立性，也应该采取相关措施，限制会计师事务所为同一客户同时提供审计和咨询服务业，将咨询服务等非审计业务由独立的会计公司来承担，把会计公司变成有偿提供公共服务的社会性机构。

　　实现会计公司的有偿公共服务，制定合理的收费制度、规范会计公司的收费行为也是十分重要的。

　　四、亟待解决的问题

　　鉴于受长期的计划经济体制的影响，目前要彻底打破会计工作中的“铁饭碗”，将会计人员全面推向市场，尚有一定的难度。因此，要推动这项改革，除了加大对会计人员管理体制实施全面改革的宣传力度，统一思想认识，使之赢得各单位、各部门和广大财会人员的积极配合外，还需要加强政府的监管力度。

　　1.有必要制定《会计法》实施细则或作出补充规定，规范会计公司的设立与运作。将会计人员管理体制改革内容法制化。由于实行会计人员管理“公司制”改革的根本目的，是为了在市场经济条件下，更好地发挥会计反映、监督和服务的三大职能作用，切实保证会计核算质量、促进反腐倡廉、改善公司治理和提高经济效益。因此，会计公司的运作不是完全以盈利为目的，只是通过正常的中介服务取得适当的收入。为了防止其盲目发展，国家应制定相应的法律、法规，加强对各地会计公司设立的宏观调控，防止乱设滥立和一哄而起。同时，本着“严格要求、严格管理、严格处罚”的原则，建立、完善会计公司执业规则和违法违纪行为处罚制度，以规范其运作。

　　2.规范对会计人员的管理。一是建立会计人员个人业务档案制度。如对会计人员和各用人单位违纪违法行为的登记制度、警告制度以及个人责任追究制度；二是会计行业终身禁入制度，三是建立会计人员从业资格稽查制度，定期换岗制度。

　　3.加大会计监察工作力度。为了促进会计人员和会计公司做到依法执业，及时纠正各单位、各部门的违法违纪现象，各级财政部门应组建一支精干有力的会计执业监察队伍，强化日常性会计执业监督检查。

　　4.必须建立、完善会计人员的社会保障制度，包括对会计人员的养老保险，待业保险、医疗保险等，彻底解决其走向社会执业的后顾之忧。

　　参考文献：

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