自1994年起，商业银行代发行的国库券均采用承购包销方式，由银行以凭证形式开具给客户。农业银行按这种方式发行国库券已有10个年头。从基层行历年发行和兑付的情况看，由于管理和会计核算的原因，已造成一定的风险。若不采取有效的会计核算办法，从源头抓起，将会造成新的风险。

　　一、主要问题

　　（一）管理滞后，留有隐患。目前，国库券的会计核算使用的会计科目主要有“7724长期国家债券投资”、“0016开出国债券单证”。当国库券卖出时，其收回的资金在“7724长期国家债券投资”科目反映，资金上划上级行后，该科目余额为零，其国债的留底卡片纳入表外科目“0016开出国债单证”核算。一般情况下，不论是会计部门，还是审计部门在检查某营业网点的国库券时，仅核对账、卡是否相符，而忽视了核对该单位的计划发行上划数是否与卡片账吻合。有很多县支行的会计部门认为计划是由管计划的人掌握（虽然大部分经营行的会计与计划部门合并，但是在管理上，仍然有脱节），会计部门仅管会计核算；而管计划的认为自己仅管计划的分解和上划。计划发行数是否等于当期发行的卡片账，无人过问，形成管理上的“盲点”。在以前年度由于超计划发行国库券较普遍，很多人认为超计划发行的国库券资金，营业网点应转入存款科目核算，而忽略了某些单位并未转入存款科目核算，而是悄悄将此笔资金转入了个人的储蓄户，或直接放款给他人使用。表面上，该网点“0016开出国库券单证”是账卡相符，而实质上，已“神不知鬼不觉”地贪污或挪用了此笔资金。从某些基层经营行发生的几起国库券案件看，其特点都是：时间长、隐蔽性强、难以发现。

　　（二）账务核算不明细，没有分年度、分本金、利息户记账。由于“7724长期国家债券投资”科目不仅仅核算提前兑付的国库券，还核算本机构认购的国库券、到期兑付的国库券本金、利息以及到期兑付时，上级行下划的国库券本金、利息款。在县级支行，该科目还核算营业所、分理处、储蓄所上划的发行和兑付的国库券。机构与机构之间，年度与年度之间，提前兑付与正常兑付之间，上级行下划的兑付资金与到期的客户兑付数之间，本金与利息之间，若不设非常明细的分户账，是很难分清“7724长期国家债券投资”科目核算的内容。分不清核算内容，其隐藏的风险就不言而喻。

　　（三）上下年度结转分户账时，不能明细过账，给核算带来一定难度。虽然有的基层行经过努力，清理了历年的国库券发行、提前兑付和正常兑付的情况，特别是对“7724长期国家债券投资”科目的清理，按年度、分单位地设立了明细账，并在每户的分户账的摘要栏注明“发行某单位某年某期国债”或“某年某期下划的国库券兑付本金”等诸如此类摘要。但是第二年分户账接转时，计算机不能连同摘要一笔一笔明细过账，仅分户余额接转下年。当年清理的国库券，在第二年，若不在摘要栏明细记载清楚，又成为一团乱账。有的行虽然设了手工分户账，但是，在第二年接转时，也会出现上述情况。

　　（四）由于历年账务核算得不明细，来年兑付资金下划基层行，除了正常到期兑付外，剩余的资金有多少应进投资收益，心中无数。笔者在对农业银行数家基层行的调查中发现，有很多县级支行的“7724长期国家债券投资”科目中，有的是红字余额，说明有收益未转投资收益；有的借方余额里，含有历年剩余的兑付资金。由于以前年度发行国债是普遍“散花”，各网点都有发行。到了兑付期，各网点应兑数、未兑数、提前兑付数、以及以前年度还有二次发行数都无法确认，因而就无法确认有多少利息应入投资收益。

　　（五）国债发行没有严格按各种期限的计划数额发行，造成上级行下划的国债兑付资金与网点的兑付数不吻合。由于过去管理不到位，很多网点“随心所欲”地发行国债，哪种国债好卖，就多卖那种国债。应是5年期的国债，卖成3年期；应是3年期国债，卖成5年期，或是2年期等诸如此类的情况。待到兑付期，上级行下划的国债兑付资金与兑付数不吻合，不是兑付资金不够，就是兑付资金结余。日复一日，年复一年，“7724长期国家债券投资”科目就成了一团理不清的“乱麻”。

　　（六）近年来由于对网点进行整合，撤、并较多机构，给国库券核算工作也带来一定难度。原网点发行的国库券在撤并后，有的仅仅做表外科目“0016开出国库券单证”的卡片移交，未对国库券以前年度发行数以及提前兑付情况做深入的了解。到期后，兑付多少就向原网点的上级机构划款多少，无人制约，无人管理。

　　（七）国库券发行期结束后，会计主管部门没有及时上收国库券凭证，给超卖国债和某些不轨行为带来方便。从历年超卖的国债和发生的案件看，有很多问题是国债凭证“滥发”而引起的，而且每个年度的国债凭证都是统一的格式。一般情况下，管理部门的检查，仅查存量的凭证是否账实相符，而实际使用的情况，不易查清。国库券发行期结束后，若不及时地清理上收剩余的凭证，暗自超卖和“越轨”的现象难以控制。

　　二、成因

　　产生上述问题原因是多方面的，笔者认为主要原因：一是会计核算不严谨。营业网点的国库券发行完毕后，用表外科目核算国库券凭证的留底卡片，不能有效地制约国库券会计核算是否正确。同时发行和兑付国库券都是用表内“7724长期国家债券投资”科目核算，虽然要求分户、分年限记账，但是记账员若是稍不留意，记账串户后，无人过问。二是粗放型管理。过去国库券的发行工作多数在储蓄所，而农业银行的储蓄所从建所以来，曾经是由专职的储蓄部门或劳动服务公司管理，“重存款，轻管理”的思想较为普遍。90年代末，储蓄所的会计核算划转为会计部门管理后，由于客观上对国库券会计核算的忽视和主观上有些会计部门的管理者不愿意对棘手的问题进行深入的检查，都是“绕道行驶”，多次的会计、审计各类检查都没有反映此类问题。只是近几年国库券案件频频发生后，才引起有关部门的重视。三是没有有效的制约办法。农业银行柜台业务已普遍实行计算机操作，特别是近年来，ABIS新系统的开发，解决了会计核算上的一些难点，而国库券的会计核算仍然停留在手工操作，不仅柜面记账员工作量大，而且还易发生差错和案件。

　　三、对策

　　加强国库券的会计核算是迫在眉睫的大事。目前，有的经营行已在组织一定的人力，对历年的国库券发行和兑付情况进行清理，发现了一些问题。但是要从根本上解决上述情况，关键是要解决目前这种国库券会计核算办法。笔者根据多年会计实践的经验，总结了一种“以卡代账”的核算办法，基本解决了上述问题。目前已在个别网点做试点，效果很好。具体操作如下：

　　“7724长期国家债券投资”科目设“明细分户账”和“卡片账”。“明细分户账”仅核算正常兑付的国库券。“卡片账”核算提前兑付和年终正常兑付后的差额数，每一卡片账代表一项具体内容。

　　具体操作如下：

　　（一）提前兑付的操作。当某客户提前兑付XX年国库券1000元，假定利息是10元，兑付完毕后，柜员抽出上述空白卡片一张，按客户已兑付的国库券存单的内容填写，XX年度购买的国债、X期、本金以及提前兑付的利息，专夹保管。该凭证到期后，抽出卡片，计算出该卡片的到期应计利息，扣除已付利息，多余的利息进投资收益。

　　（二）原国债结构卖错，如3年期多卖，5年期少卖等诸如此类的操作。

　　1.3年期多卖，5年期少卖的操作。假设原计划3年期10万元，5年期40万元。而该网点当年没有按此计划，3年期卖成30万元，5年期卖成20万元。3年后兑付时，按年度，分本金、利息记分户账，上级行下拨10万余元的兑付本金和利息分别在该账户的贷方反映，年终轧计出该分户账的本金和利息数。若本金户借方为20万元，利息户借方为5万元，则可以认为本行认购了后2年的20万元的国债，已提前垫付利息5万元。此时按本金20万元填写上述空白卡片，期限按5年期填写，提前兑付利息为5万元。

　　到期后，抽出该卡片，计算出20万元，5年期的正常利息，然后减去已兑付的5万元利息，剩余的利息进入投资收益。

　　2.5年期多卖，3年期少卖的操作。假设原计划3年期、5年期各20万元。实际操作中，3年期仅卖10万元，5年期卖30万元。3年期的国债到期后，该网点的兑付本金分户账仅反映有10万元，兑付利息户反映有2万元。而上级行下划兑付资金20万元，利息假设5万元。本金分户账借贷轧差后，是贷方余额10万元，利息分户账借贷轧差后，是贷方余额3万元，年终接转余额时，用“红字”填写上述的空白卡片金额，本金10万元（红字），提前兑付栏利息3万元（红字），在凭证上备注“某年某期国债兑付资金”。待5年期的国债到期，兑付期结束时，将此卡抽出，将卡片的本金和上级行下划的本金与客户兑付的本金冲减，卡片的利息和上级行下划的利息与客户兑付的利息冲减。

　　此时会出现两种情况，一种是：实际兑付的本金不够冲减，要积极查找原因，防止在以前年度有贪污国债资金行为；另一种是：实际兑付数小，冲减该账后余额在贷方反映，说明有客户未来兑付，其贷方的余额应等于“0016开出国库券单证”该年度的卡片账数。利息冲减后，利息分户账是借方余额，说明该行超买的5年期国债多支付的利息，应从成本出账，年终时，转入“应付利息”。

　　（三）以前年度未卖出的国库券，由本行认购的操作。可直接填写此卡片，注明购买期日、到期日和利率。该凭证到期后，抽出卡片计算出利息，与上级行下划的兑付本金冲减，利息入投资收益。

　　（四）各网点的国债到期兑付数与上级下划的国债资金本金、利息吻合，不填写该卡片。说明该网点的国债发行、兑付是正确的。

　　（五）上述卡片的建立，必须在彻底清理以前年度国库券本金、利息的基础上。同时应注意以下几个问题：

　　1.客户提前兑付的国库券，由表外“0016开出国库券单证”科目，转入表内“7724长期国家债券投资”科目核算时，应立即填写上述的卡片。

　　2.在正常兑付期内，上述卡片应在年终使用。正常兑付时，兑付网点则按年度、分本金户、利息户记账，兑付期结束后，在“年终”，会计主管部门应逐网点核对，当年发行的计划数是否等于本年度兑付数，核对正确后，视分户账的具体情况，填写上述卡片。

　　3.加强国库券会计凭证的管理。每年国债发行完毕后，会计的主管部门不仅要核对各网点的国库券发行情况，还要核对国库券凭证使用情况，核对的公式为：“结余的凭证=领用凭证总数－使用的凭证数－作废的凭证数”，核对正确后，应及时上收结余的凭证。对防范和化解国债风险有一定的促进作用。

　　4.年终国库券核对的关系是：A.“7724长期国家债券投资”的科目“年终余额”=表内卡片账的余额：“0016开出国库券单证”科目余额=表外卡片账的余额。B.“7724长期国家债券投资”提前兑付本金数+“0016开出国库券单证”余额=历年未到期的计划发行数。其中关键应把握：“0016开出国库券单证”≤历年未到期的计划发行数。

　　如果发生“0016开出国库券单证”>未到期的计划发行数，要查找原因，要深入网点了解大于未到期的计划发行数的资金去向，防止有贪污和挪用资金的风险发生。