自财政部1999年6月首次颁布《企业会计准则——非货币性交易》（以下简称《非货币性交易准则》）并于2001年1月对其进行修订以来，有关《非货币性交易准则》的讨论从未停止过。根据已发表文献可以看出，人们仅指出现行《非货币性交易准则》存在的问题，而没有从理论上分析其存在的缺陷。有鉴于此，本文试图从非货币性交易的机理上对《非货币性交易准则》的两个问题作以下理论分析。

　　一、换入资产入账价值的理论分析

　　非货币性交易中，最突出的特征是参与交换的主体同时扮演了两种角色：首先，将拥有的非货币性资产交换出去，这一交换行为使该交换主体扮演“卖者”的角色；其次，将所需要的非货币性资产交换进来，这一交换行为使其扮演“买者”的角色。因此，任何一笔非货币性交易的完成，实际上是两种交易行为共同作用的结果。对此，《非货币性交易准则》选择的规范模式是：参与交换的主体只以买者的身份进行会计处理，而不反映其销货行为。该模式的最大优点在于可以防止企业利用非货币性交易粉饰会计报表，但缺点是容易导致交易结果反映不完整。在不涉及补价的情况下，《非货币性交易准则》将换入资产入账价值确定为：换入资产入账价值＝换出资产账面价值＋相关税费。笔者认为，换入资产入账价值的确定应综合考虑企业销货行为和购货行为，任何一方面的遗漏都将会造成会计反映的不完整。现首先分析两种交易行为对企业财务状况和经营成果的影响，然后推理归纳出在不确认销货行为损益的情况下换入资产入账价值应包括的内容。

　　例1：甲公司用其生产的A产品换入乙公司生产的B产品作为生产用原材料，A产品的售价（不含税价格，下同）为100 000元，增值税17 000元，成本80000元；B产品售价为100 000元，增值税17 000元，成本90000元。为便于问题的分析和理解，假定A产品从甲公司运到乙公司所需运输费用1 000元和B产品从乙公司运到甲公司所需运输费用1000元都由甲公司承担，以银行存款支付。

　　整个分析以甲公司为例，甲公司与销货行为有直接关系的所有会计处理如下：

　　①销售产品取得收入时：

　　借：应收账款——乙公司                117 000元；

　　    贷：主营业务收入                     100 000元，

　        　应交税金——应交增值税（销项税额）17 000元。

　　②结转成本时：

　　借：主营业务成本       80 000元；

　　    贷：库存商品——A产品 80 000元。

　　③承担销售运输费用时：

　　借：营业费用                              930元，

　　    应交税金——应交增值税（进项税额）     70元（1 000×7％）；

　　    贷：银行存款                            1000元。

　　④计提所得税时：

　　借：所得税                    6 293.10元［（100 000－80 000－930）×33％］；

　　   贷：应交税金——应交所得税   6 293.10元。

　　甲公司购进B产品所涉及的购货行为的会计处理为：

　　借：原材料——B产品                   100 930元，

　　    应交税金——应交增值税（进项税额） 17 070元（17 000＋1 000×7％）；

　　    贷：应收账款——乙公司               117 000元，

　　        银行存款                           1 000元。

　　上述会计处理分别反映了甲公司的销货行为和购货行为，但现行《非货币性交易准则》是不考虑销货行为、只考虑购货行为的模式，销货行为所产生的损益不能确认，因而就产生了参与非货币性交易的双方一律不得确认收益的原则。根据该原则，甲公司的销货行为所涉及的损益账户（本例中包括主营业务收入、主营业务成本和营业费用）均不能加以记录。但是，该销货行为对企业财务状况产生的影响必须加以反映，否则将会对会计信息的完整性产生不利影响。本例中，甲公司扣除反映损益的账户记录以外，剩余的账户（不包括应收账款，因为该账户与购进货物时所形成的负债对冲）记录可以分为两方面的内容，即：①换出资产账面价值，本例中为库存商品的账面价值；②因销货行为而发生的由企业承担的与本次销货行为有直接配比关系的税费，包括因销货行为而发生的增值税销项税额、将销售的货物运至购货方时由销货方承担的运杂费用、该项销货行为产生收益而应缴纳的所得税。这两部分内容的合计数与甲公司因购货行为而承担的相关税费就组成了非货币性交易中换入资产的入账价值。

　　根据以上分析，本例中换入资产入账价值＝换出资产账面价值80000元＋因销货行为而发生的由企业承担的与本次销货行为有直接配比关系的税费24 293.10元（17 000＋1 000＋6293.10）＋因购货行为而发生的由企业承担的相关税费1 000元＝105293.10（元）。这是一个含税价值，若购入的货物作为存货管理，则应将其所包含的增值税分离出来，单独作为增值税进项税额。本例中，换入的B产品作为原材料，因此应将105 293.10元中包含的增值税分离出来，具体数额包括购货发票中反映的17000元增值税和因购货、销货发生的运输费用中抵扣的数额140元［（1 000＋1 000）×7％］。扣除增值税后，换入资产入账价值＝105293.10－（17 000＋140）＝88 153.10（元）。

　　若根据现行《非货币性交易准则》的规定，换入资产入账价值＝换出资产账面价值80 000元＋相关税费19 000元（17 000＋1 000＋1 000）＝99 000元。再扣除其中包含的增值税17 140元（17000＋140），则换入资产入账价值＝99 000－17 140＝81 860（元）。

　　将推论结果与按《非货币性交易准则》计算的结果相比较，两者之间存在差额6 293.10元（88 153.10－81860）。该差额即为销货行为产生的收益承担的所得税，这说明现行《非货币性交易准则》中的“相关税费”不包括该项所得税。其设计的意图是：销货行为产生的收益不确认，没有形成企业的利润，但企业在年末计算缴纳所得税时，可以通过纳税调整的方式将该项所得税补提上来，不会因为不确认收益而少交所得税。虽然现行处理方法不影响所得税的缴纳，但使当期利润表中所反映的利润总额不准确。对此，笔者建议将非货币性交易中销货行为产生的收益所应承担的所得税作为“相关税费”组成内容，则现行会计处理中存在的弊端可以克服，因为销货行为产生的收益所应计提的所得税不是作为纳税调整项目，而是直接在交易发生时进行处理。

　　根据上述分析，应对换入资产入账价值的确定方法进行修正，从确认公式看仍为“换入资产价值＝换出资产账面价值＋相关税费”，只是需重新界定相关税费的界限。从构成来源划分，相关税费包括两方面内容：①因销货行为而发生的由企业承担的与本次销货行为有直接配比关系的相关税费，包括：将销售的货物运至购货方时由销货方承担的运杂费用；因销货行为而由企业承担的流转环节的相关税费，包括增值税销项税额、营业税、消费税、以应交的营业税和消费税为基础计算缴纳的城市维护建设税和教育费附加；销货行为产生收益而应缴纳的所得税。②因购货行为而发生的由企业承担的相关税费，包括：运杂费、入库前的整理挑选费用、运输途中的合理损耗以及有关的税金。

　　二、应确认收益的理论分析

　　在涉及补价的情况下，对于收到补价的一方，《非货币性交易准则》中将换入资产入账价值确定为：换入资产入账价值＝换出资产账面价值＋应确认收益－补价＋相关税费。这里，需要从理论上澄清的是，确认收益是否与“非货币性交易中参与交易的双方一律不得确认收益”的会计处理原则相违背。要准确理解该问题，必须首先把握交易的实质。

　　例2：假设例1中甲公司用于交换的A产品的公允价值为117 000元，乙公司用于交换的B产品的公允价值为105 300元，在此交易中，乙公司除了换出B产品外，还需支付11700元的补价。对于甲公司来说，用于交换的A产品虽然从实物形态上不能分割，但可以将其价值分割为两部分，其中一部分与乙公司的B产品的公允价值相等，另一部分与乙公司支付的货币性资产（补价）相等。这样，甲、乙两公司此笔交易实际上就分割为两笔交易：一笔为A产品与B产品公允价值对等部分的交易，该笔交易为纯粹的非货币性交易，应遵循非货币性交易的处理原则进行会计处理；另一笔为A产品的剩余价值部分与乙公司的货币性资产（补价）之间的交易，该笔交易属于货币性交易的范畴，因而应该确认产生的收益。

　　虽然甲、乙两公司的该笔交易可以从价值上分割为两笔交易，但它们实为一个整体，因此必须将两笔交易的最终影响结果汇总在一起，编制一笔复合会计分录。并且，在复合过程中应遵守《非货币性交易准则》的要求：该笔交易中的货币性交易部分不能直接通过相关的损益账户核算，而是以其收入和与该收入有直接配比关系的成本费用相抵后的差额（应确认收益）反映。所以在涉及补价情况下，换入资产入账价值中的“应确认收益”并不是非货币性交易的结果，而是该整体交易中包含的货币性交易的结果，这样做没有违背非货币性交易的会计处理原则。那么如何对应确认收益进行计量呢？

　　1.收入与补价关系的探讨。在探讨两者关系之前，先对例2进行分析。甲公司在整个交易中，其中有一部分非货币性资产的价值（11700元）与乙公司的货币性资产（补价）交换，这部分价值之间的交换就构成了货币性交易，因此，甲公司应就该部分交易确认收入。甲公司拥有的非货币性资产的交换价值为11 700元，该价值为含税价值，而收入的确认额是不含税收入，因此，该笔交易甲公司实现的收入为10 000元，而不是补价11700元。由此可以看出，“收入等于补价”的关系是不成立的。以上验证不等的情形属于涉及增值税的货物销售，此外，还存在非增值税范围的非货币性资产的出售，这时由于出售非货币性资产的公允价值不包含增值税，因此，出售该资产应确认的收入与补价相等。

　　2.允许抵减收入的成本费用范围的探讨。对于销售非货币性资产，成本是必须抵减的项目，除此以外，还有哪些与该项收入有直接配比关系的费用需要抵减呢？由于销售业务所产生的收益（即收、支相抵后的余额）需要加以确认，构成了利润表中的利润总额，所以，用以抵减该笔业务收入的成本费用应局限于流转环节，不包括以该笔收益计算确定的所得税。属于流转环节的税费包括三项流转税和以三项流转税为基础计算缴纳的城市维护建设税、教育费附加。流转税中的增值税是价外税，本期应交增值税是通过当期销项税额抵扣当期进项税额的办法计算出来的，因此，本期应交增值税的多少与具体某笔销货业务收入没有直接关系。显然，以应交增值税计算缴纳的城市维护建设税和教育费附加也就与收入没有直接配比关系。所以，在流转环节中，与收入有直接配比关系的税费包括：营业税、消费税、以营业税和消费税为基础计算缴纳的城市维护建设税和教育费附加。

　　根据上述分析，可以将应确认收益的计算公式修改为：应确认收益＝货币性交易收入－（货币性交易收入÷换出资产实现的收入）×换出资产账面价值－（货币性交易收入÷换出资产实现的收入×应交的税金及教育费附加）。公式中，“货币性交易收入”指换出资产货币性交易部分实现的收入，其金额的确定分两种情况：一种情况是换出资产需要缴纳增值税，则货币性交易收入＝补价÷（1＋增值税税率）；另一种情况是换出资产不缴纳增值税，则货币性交易收入等于补价。“换出资产实现的收入”指换出资产整体出售所实现的收入，其金额不一定等于换出资产公允价值（因为公允价值是含税价值）：若换出资产缴纳增值税，则换出资产实现的收入＝换出资产公允价值÷（1＋增值税税率）；若换出资产不缴纳增值税，则换出资产实现的收入等于换出资产公允价值。“应交的税金及教育费附加”指换出资产完成销售行为应交的与收入有直接配比关系的流转环节的税费，包括：营业税、消费税、以营业税和消费税为基础计算缴纳的城市维护建设税和教育费附加，不包括增值税。