财政部、国家税务总局于2003年8月22日印发的财会［2003］29号文《关于执行〈企业会计制度〉及相关会计准则问题解答（三）》［简称“解答（三）”］，以及财政部会计司就此发表的讲解（简称“讲解”），对企业接受捐赠资产等交易或事项的会计处理与税法规定的差异所涉及的企业所得税纳税调整事宜进行了解答和讲解。笔者认为，其中对企业接受捐赠金额较大的、经批准可在不超过5年的期间内分期平均计入各年度应纳税所得额的非货币性资产这一业务所述的会计处理方法有不妥之处，特提出一些改进意见。

　　一、资本公积确认的时间有缺陷

　　根据会计制度及相关准则，企业按税法规定确定的接受捐赠资产的入账价值在扣除应交纳的所得税后，计入资本公积。如果企业接受捐赠的非货币性资产金额较大，经批准可在不超过5年的期间内分期平均计入各年度应纳税所得额的，根据解答（三）及其讲解，相应的资本公积并不是在企业取得资产的当年一次性地确认，而是在取得资产的当年及以后4年分期平均确认，这样处理值得斟酌。

　　现举例说明。A公司2002年取得B公司捐赠商品一批，该批接受捐赠商品的市场价格为2600万元，B公司同时为A公司开具了增值税专用发票，注明增值税额为442万元，A公司并未单独支付增值税。假设A、B公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17％，A公司将取得的商品作库存商品核算。假设A公司从2002年起，每年按照会计制度及相关准则规定确定的利润总额均为3000万元，A公司适用的所得税税率为33％。假定根据A公司的现金流情况，经税务部门批准，该取得捐赠的资产价值可以在5年的期间内分期平均计入各年度应纳税所得额，除接受捐赠这一事项以外，没有其他的纳税调整事项。

　　根据解答（三）及其讲解，A公司有关的会计处理为：

　　（1）在取得接受捐赠资产时：

　　借：库存商品                                  26 000 000元，

　　    应交税金——应交增值税（进项税额）         4 420 000元；

　　    贷：待转资产价值——接受捐赠非货币性资产价值 30420 000元。

　　（2）在接受捐赠的当年及以后的连续4年，每年末结转待转资产价值及确认所得税：

　　借：待转资产价值——接受捐赠非货币性资产价值 6 084 000元（30 420 000÷5），

　　    所得税                                   9 900 000元（30 000000×33％）；

　　    贷：应交税金——应交所得税                   11 907 720元（9900 000＋6 084000×33％），

　　        资本公积——接受捐赠非货币性资产准备      4 076 280元［6 084 000×（1－33％）］。

　　权责发生制不仅是收入、费用确认的时间基础，也是资产、负债和所有者权益等会计要素确认的时间基础。资本公积属于所有者权益，其确认的时间基础也应该是权责发生制。由复式簿记原理可知，一项资本公积总是伴随着一项资产的增加（或负债的减少，下同）而增加的。这说明资本公积以权责发生制为时间确认基础的具体标准（即确认的时点依据）就是相应的资产以权责发生制为时间确认基础的具体标准。资产以权责发生制为时间确认基础的具体标准是交易或事项已经发生，即资产已从其他主体取得。于是，资本公积以权责发生制为时间确认基础的具体标准也就是交易或事项已经发生，即资产已从其他主体取得。这说明资产取得的时间就是相应资本公积的权利确认的时间。

　　可见，企业接受捐赠非货币性资产的捐赠收入计入应纳税所得额的标准时间并不是会计确认相应资本公积的时间。也就是说，不能因为捐赠收入按税法可以在不超过5年的期间内分别平均地计入各年度的应纳税所得额，会计也跟着分期平均地确认相应的资本公积。该资本公积应该以非货币性资产的取得为其确认的时间标准。在这里，企业接受捐赠的非货币性资产是一次性地取得的，所以相应的资本公积也应该在取得资产的当年一次性地确认，而不应分期平均地确认。

　　按照解答（三）及其讲解的方法分期平均地确认该资本公积，尽管并不影响其最后的确认的总数，但这一做法违背了权责发生制，推后了大部分资本公积确认的时间，从而影响了企业期末财务状况的真实性。

　　二、各年的纳税调整金额并非都是永久性差异

　　根据解答（三）及其讲解，企业因接受捐赠金额较大的经批准可在不超过5年的期间内分期平均计入各年度应纳税所得额的非货币性资产而产生的各年度纳税调整金额，均为永久性差异。上例中，A公司在2002年至2006年间每年因受赠资产而产生的纳税调整金额6084000元（30 420 000÷5），均为永久性差异。

　　我们知道，所得税纳税差异可分为永久性差异和暂时性差异。其中，永久性差异是指某一会计期间，由于会计和税法在计算收益、费用或损失时的口径不同所产生的税前会计利润与应税所得之间的差异。暂时性差异是指在资产负债表中一项资产或负债的账面金额与其税基之间的差额。暂时性差异将使未来期间的税前会计利润与应税所得之间出现差异，这些差异或者是时间性差异，或者不是时间性差异。如果会计与税法在确认收益、费用或损失时的口径相同但时间不同，那么与暂时性差异相应的税前会计利润与应税所得之间的差异就是时间性差异；如果会计与税法在确认收益、费用或损失时的口径不同，那么与暂时性差异相应的税前会计利润与应税所得之间的差异就不是时间性差异。这种与暂时性差异相应的不是时间性差异的税前会计利润与应税所得之间的差异，尽管与永久性差异一样，都是因会计与税法在确认收益、费用或损失时的口径不同所致，但永久性差异是本期税前会计利润与应税所得之间的差异，不会对未来的所得税产生影响；与暂时性差异相应的不是时间性差异的税前会计利润与应税所得之间的差异是未来期间税前会计利润与应税所得之间的差异，会计对未来的所得税产生影响。

　　显然，企业因接受捐赠金额较大的经批准可在不超过5年的期间内分期计入各年度应纳税所得额的非货币性资产而产生的各年度纳税调整金额，是因会计制度与税法在确认收益时的口径不同所引起的税前会计利润与应税所得之间的差异。但是，正如以上分析的道理，这种各年度的差异并非都是永久性差异。只有本年度税前会计利润与应税所得之间的差异才是永久性差异，未来期间税前会计利润与应税所得之间的差异则并不是永久性差异，而是由暂时性差异所引起的不是时间性差异的税前会计利润与应税所得之间的差异。上例中，A公司从2002年至2006年各年的纳税调整金额，只有2002年的6084 000元是永久性差异，未来4年每年的6 084 000元则是由暂时性差异所引起的不是时间性差异的税前会计利润与应税所得之间的差异。

　　三、未来期间应交的所得税应通过“递延税款”科目核算

　　根据解答（三）及其讲解，企业对于因接受捐赠非货币性资产而产生的未来期间应交纳的所得税，不是通过“递延税款”科目核算，而是通过“待转资产价值”科目核算。前已述及，在上例中A公司按解答（三）及其讲解的会计处理方法，在2002年确认了未来期间（2003年至2006年）应交的所得税8030 880元（30 420 000×33％÷5×4），并将其记入了“待转资产价值”科目的贷方。

　　未来期间应交纳的所得税通过“待转资产价值”科目核算不如通过“递延税款”科目核算合适。其理由是：

　　由本文第二部分所述可见，这里的未来期间应交纳的所得税是暂时性差异的所得税影响金额。在所得税会计中，暂时性差异的所得税影响金额一般应通过“递延税款”科目核算。“递延税款”科目可清楚地表达出所核算的内容就是未来期间应交纳（或可抵减）的所得税。“待转资产价值”只是一个起过渡作用的科目，它不能清楚地表达其核算的内容。

　　基于以上分析，上例中A公司有关的会计处理应为：

　　1. 2002年的会计处理：

　　①取得资产时：

　　借：库存商品                            26 000 000元，

　　    应交税金——应交增值税（进项税额）   4 420 000元；

　　    贷：资本公积——接受捐赠非货币性资产准备   30 420 000元

　　②年末与所得税有关的分录：

　　借：所得税                  9 900 000元（30 000 000×33％）；

　　    贷：应交税金——应交所得税 9 900 000元；

　　借：资本公积——接受捐赠非货币性资产准备    10 038 600元，

　　    贷：应交税金——应交所得税                 2 007 720元（30 420000×33％÷5），

　　        递延税款                               8 030 880元（2 007 720×4）。

　　2. 从2003年至2006年，A公司每年末有关所得税的分录：

　　①借：所得税                      9 900 000元；

　　     贷：应交税金——应交所得税     9 900 000元。

　　②借：递延税款                   2 007 720元；

　　      贷：应交税金——应交所得税    2 007 720元。