[关键词]差别财务报告；必要性；表现形式
[摘要]本文通过分析编制差别报告的必要性，从对内对外财务报告的差异、对内财务报告使用者的差异、不同使用者对对外财务报告的需求差异三个方面，论证了差别财务报告的主要表现形式及形成原因，并对实施差别财务报告需要研究的几个问题作了进一步分析。
所谓差别财务报告，是指财务报告的提供者，根据不同的财务报告使用者的不同要求，有选择有重点地对外披露某些使用者或使用者团体所需要的信息，使财务报告能分别满足不同使用者的需要，借以提高财务报告的相关性和有用性。差别财务报告的提出，打破了传统的对外报送财务报告的统一模式或框架（尽管这种模式在不同时期会发生变化，但在特定时期是相对稳定的），也符合商品生产的以需定产原则，并且由于财务报告提供方式和内容的多样性，无疑会增加会计信息的相关性和有用性，从而有助于更好地实现财务会计目标。本文拟对差别财务报告这一问题作一些必要的研究和分析。
一、编制差别财务报告的必要性
1、能更好地满足信息使用者的不同需要
从我国现有的经济环境来分析，会计信息使用者主要包括投资者、债权人、政府有关部几职工团体与个人，以及其它利益关联者。他们与企业都存在直接或间接的利益关系，都需要利用会计信息。但是，不同会计信息使用者对会计信息的需求，其差异是客观存在的，并且不会因某种因素的产生或消失而解决。因此，满足信息使用者不同需要的最简单或最直接的办法，便是提供差别财务报告。
2、提高会计信息的相关性和有用性
会计信息的价值主要体现在有用性上。相关性是保证信息对决策有用的最重要的质量特征。差别财务报告的编报，起码在形式上可以满足不同信息使用者的需求，从而也就在一定程度上达到了会计信息相关性和有用性的基本要求。
3、减少会计信息使用者之间，以及会计信息提供者与使用者之间的矛盾
不同的会计信息使用者代表不同的利益集团。当他们对会计信息有不同需求时，必然会利用其影响对会计信息的提供者提出这样或那样的要求。其结果，可能使那些能够直接控制或影响企业的使用者获得有用的会计信息，其他使用者的需求则被忽视或很少顾及，从而导致会计信息使用者之间的矛盾，并最终形成会计信息使用者与提供者之间的矛盾。而差别财务报告的编报，能在较大程度上满足不同信息使用者的不同需求，从而能减少会计信息使用者之间的矛盾，也能化解会计信息使用者与会计信息提供者之间的矛盾。
二、差别财务报告的主要表现形式及形成原因
尽管为不同使用者提供的在时间上或形式上有差别的财务报告也属于差别财务报告范畴，但差别报告的主要特点则应该体现在其所提供的财务报告内容上的差别。虽然目前对手差别财务报告问题尚未引起会计理论界与实务界的普遍关注，但如果对差别财务报告的范围不限定在对外报告这一特定形式下，我们就可以发现，现实中已存在着一些差别财务报告形式，并且也得到了较为广泛的认可。
1、对内财务报告与对外财务报告的差异
财务报告按其报送对象或会计信息使用者的范围不同，可以分为对内报告与对外报告两大类。其产生的原因是来自企业内部的使用者与企业外部使用者的差异。一方面，企业内部会计信息使用者（主要指经营者或称管理者），出于管理上的特殊需要，对财务报告的种类、格式、项目，乃至提供时间等方面均有不同于外部使用者的要求；同时，有关法律或准则也允许企业内部信息使用者获取不同于或多于外部信息使用者的信息。如在我国，有关成本、费用的明细资料便属于对内报告的信息。另一方面，企业外部信息使用者，由于不直接参与企业经营管理活动，既不需要过细的会计信息，也不太可能适时地获取更多的会计信息。其结果，使得会计信息的内部与外部使用者在获取信息的量上是不一致的，这也从一个侧面充分说明差别财务报告存在的必要性和可行性。
2、对内财务报告也因使用者的不同存在一定的差异
就一个企业内部而言，会计信息使用者可以大体分为经营者与职工团体或个人两类。事实上，职工与企业的利益是息息相关的，他们总希望在一个能保持长期盈利能力、可获得较高工资报酬并拥有良好福利条件的企业中工作。因而他们也需要利用财务报告，评估企业的经济地位、存在风险和发展潜力，并由此推断出提薪的可能性，进而决定是继续留用，还是寻求新的就业机会。由于职工所承担的责任不同，以及所具有的专业知识的限制，其对会计信息的需求不可能与经营者完全相同，同时在获取信息的权力上也有别于经营者，从而必然形成了对内报告在经营者与职工团体或个人之间的差异。
3、不同信息使用者对对外财务报告的需求差异
在西方国家，企业对外财务报告是以财务报表及其附注为核心，以其他报告财务和非财务信息的手段作为补充。我国在借鉴国际会计惯例的基础上，也形成了类似的对外财务报告体系。但从20世纪70年代开始，现行对外财务报告体系逐渐受到来自理论界和实务界的批评，与此同时也提出了不少改进意见或设想，如扩大财务报告的范围、增加计量属性、增加未来预测的信息和非货币信息，等等。这些批评与建议，表面上看是针对现行对外财务报告自身的缺陷而提出的，但其实质是从需求与供给的关系人手，针对两者之间的矛盾及产生矛盾的原因，并试图使需求与供给获得平衡的产物。本文对现行对外财务报告体系与结构不作进一步的评价与分析，仅从差别财务报告角度，论证不同的外部信息需求者在会计信息需求上存在的差异，借以说明差别财务报告对不同的外部信息使用者而言，同样具有必要性和可行性。
（1）投资者对会计信息的需求
投资者由于向企业提供了承担经营风险的资本，并享有收益权和剩余资源的所有权，理所当然成为企业会计信息的主要使用者。不可否认，现行对外财务报告的框架体系与结构在很大程度上是为了满足投资者的需要而形成的。因为无论从所有权关系上讲，还是从法律角度来分析，投资者均享有全面、充分地掌握企业各种财务和非财务信息的权利，尤其是在“受托责任”的观点下，这一权力表现得尤为充分。
但是，同样是投资者，由于其投资对象、投资方式、手段和种类的不同，其对会计信息的需求乃至获取信息的途径也是不一样的。这不仅表现在独资、合伙与股份有限公司这几种不同性质的企业组织形式上，而且就股份有限公司而言，上市公司与非上市公司也是存在差异的。对于上市公司，由于股权已脱离企业而单独存在，股权交易又使得股东经常处于变动状态，致使其投资者往往比较分散，多数股东对于公司缺乏直接的控制，因而其所需要的财务信息只能按有关法律（如《公司法》）的规定进行披露，不太可能考虑不同投资者对信息需求的差异（从这个意义上讲，会计信息已演变成为一种“公共产品”）。而对于非上市公司，由于投资者人数较少，投资方式直接，其对公司的控制也较为直接，在这种情况下，会计信息可认为是一种“私益产品”。因而在信息提供方面必然会考虑不同投资者的需求，并尽可能予以满足。
（2）债权人对会计信息的需求
债权人对会计信息的需求是有别于投资者的，这一方面是由于债权人的权益一般有特定的时间界限；另一方面，债权人所关注的是企业能否到期偿还本金和支付利息，也即企业的偿债能力与即期支付能力。因而债权人不仅在信息需求量上明显少于投资者，而且在信息需求的重点上也有差异，如投资者比较关注企业的长期盈利能力，而债权人则可能更关注在其债权存续期限内的财务状况和盈利能力。就不同的债权人而言，其对会计信息的需求也是不同的。如短期债权人与长期债权人，前者比较关注企业短期内的偿债能力；而后者则更需要了解企业的长期偿债能力和即期支付能力。又如小额债权人和大额债权人，前者对会计信息的需求或关注程度不可能过大；而后者，当其向企业提供金额巨大的贷款时，必然会向企业提出一些贷款条件，其中也包括提供他们所需的会计信息，甚至会在通用财务报告之外，按其要求的时间提供专门的信息。因此，企业在向债权人提供会计信息时，必须根据不同债权人的不同需求，提供在形式上或内容上有差别的财务报告。
（3）政府有关部门对会计信息的需求
政府的职能部门作为社会和经济的组织与管理者，有权了解企业的各种情况，尽管其了解的方式和采用的手段不同，在信息需求量上也存在差异。具体到会计信息的需求方面，政府有关部门主要是出于以下三个方面的考虑：
第一，用来进行宏观经济调控。为了进行宏观管理，政府职能部门需要多种信息，其中会计信息构成其主要信息来源。比如，为了控制、调节社会资金流向，需要企业提供资金使用与配置的信息；为了制定货币政策和调控投资规模，需要银行提供存款、放款等信息；为了确立整个社会经济运行的有效程度，需要了解社会再生产过程的净成果，从而要求企业提供收益与增值额的信息，等等。
第二，用作课征企业税收特别是所得税的依据。虽然大部分国家的税收都以财务会计信息作为征税的基本依据，但就不同税种而言，会计信息对征税的满足程度是不同的，比如所得税的征收，就必须在会计利润的基础上进行必要调整。
第三，用于某些特定行业的管制。如国家对关系国计民生的行业或国民经济发展的骨干企业，为了进行直接管理或重点管理，往往需要通过个别或专门的财务报表来满足其信息需求。
由于政府处于社会经济管理者的特殊地位，其对会计信息的需求往往是强制性的，企业必须按其要求予以提供。但是，除了对某些特定行业管制的需求，要求在通用财务报表之外，采用个别或专用的财务报表方式提供外，从宏观经济调控和征收税收角度来看，其需求对所有企业是基本相同的，并且通过通用财务报表方式一般是能够满足的。因此，政府有关部门之间对会计信息的需求虽然也存在一些差异或矛盾，但其协调相对也较为容易。
（4）其它利益关联者对会计信息的需求
从理论上讲，任何与企业有利益关联的团体和个人，都有权要求企业提供他们所需的会计信息，如顾客、供应商、
财务分析和咨询机构、社会公众和公共机构等。而在美国财务会计准则委员会（FASB）发布的“概念结构公告”中，立法者、金融报刊和通讯社、社会研究者、律师、经济学家等，也都被列作其它的利益关联者。并且由于这部分人构成复杂，其对企业的信息需求的差异是十分明显的，比如顾客，关注的是企业长期的供应能力、产品价格、产品成本和性能以及售后服务等；供应商则关心的是企业长期经营能力、信用、偿债能力等；而财务分析家更关心企业长期盈利能力、经营的稳定性和结构风险等。
需要指出的是，对于其它利益关联者的信息需求，有一些是法律或准则规定企业必须向信息使用者提供的，而有些则是由企业自愿提供，如出于扩大企业或产品的社会影响，争取顾客或潜在投资者等方面的考虑，而反映企业主要产品市场占有率，或对未来经营活动和盈利水平的预测等。
从以上对四个方面的企业外部信息使用者的需求的分析，我们可以发现，不同类型的信息使用者，由于其所处的地位或对利益关心的角度不同，对会计信息的需求必然存在差异，即使是同一类型的信息使用者，也会因其与企业利益关系在质和量上的不同而形成不同的信息需求。并且不同的使用者在信息的使用方式上也存在差别，如有的习惯于利用综合信息，有的则习惯于利用明细信息；有的倾向于使用定性信息；有的则倾向于定量信息等。所有这些，都从不同的侧面说明了差别财务报告存在的必要性。从西方国家对外财务报告的发展趋势来看，企业除了对外报送的基本财务报表之外，与此相应的财务信息揭示的附注或说明可能达十几张（页），甚至上百张（页）。表外揭示信息量的激增，固然有其产生的不同原因或背景，但不可否认的是，由于现行对外财务报告的通用框架体系存在诸多问题，为了满足不同信息使用者的需求，只有靠表外揭示方式来予以弥补；同时，从合并报表揭示范围来看，多数经济发达国家采用的是既公布母公司会计报表，也公布公司集团的合并报表这种方式，这与不同信息使用者的需求差异也是相联系的。此外，分部财务报告的出现和广泛采用，也是为了满足不同信息使用者对会计信息的不同需求而提出的。
三、实施差别财务报告需要进一步研究的几个问题
尽管差别财务报告对不同会计信息使用者而言，具有较强的针对性和实用价值，但差别财务报告的实行，无论在理论上，还是实务上均存在一些需要进一步研究的问题。具体表现在以下三个方面：
1、向不同使用者报送的差别财务报告的确认和计量标准是否允许存在差异？
如果差别财务报告仅仅是在报送时间或内容的繁简方面存在差异，无疑不会违背公认的会计原则，其操作也较为容易。但是，如果不同的信息使用者对财务报告的确认和计量标准提出不同的要求，这种要求能否被满足呢？从会计理论和实务来分析，现行的会计确认标准或方法，基本上可以满足不同信息使用者的需要，即使有些使用者会有一些不同的要求或特殊的确认方法，如税务部门在征收所得税税款时，其构成应纳税所得额的收入和允许扣除项目，与会计上确认收入、费用的标准是存在一定差异的，但将会计利润调整为应纳税所得额的方法也较为简单。那么，关键的问题便是计量标准的选择问题，即通常所讲的计量模式问题。由于传统财务会计是以向外界提供客观、公正的描述所依存主体的经济活动为目标，所以历史成本／名义货币单位模式至今仍然是财务会计最基本、也是最主要的会计计量模式。但是，由于通货膨胀问题的普遍存在，通货膨胀会计（也称物价变动会计）越来越受到理论界和实务界的重视，并试图通过建立通货膨胀会计，以便为投资者、债权人、政府管理机构和企业管理人员等制定决策提供更为有用和相关的会计信息。而通货膨胀会计的运用，除一般物价水平会计外，无论是现行
成本会计，还是现行成本／不变购买力会计，都必然涉及到传统会计计量模式的改变，这也就带来了一个问题：如一些使用者需要历史成本计量模式下的信息，而另一些使用者则需要现行成本或现行成本／不变购买力计量模式下的信息，差别财务报告能否分别采用不同计量模式，并向不同的信息使用者提供不同计量模式所形成的财务报告。
从我国的有关法规的规定来看，是否允许这种差别的存在并无明确的规定，尽管新修订的《会计法》在法律责任一章中，将“向不同会计资料使用者提供财务会计报告编制依据不一致的”作为违反会计制度规定的行为之一，但其所强调的编制依据是否包含不同的会计确认方法或计量模式，并不十分明确。同时，《
企业会计准则》也未涉及类似的问题或提出相关的要求。之所以会出现这种情况，与差别财务报告在我国会计理论上很少提及，在实务中也未曾运用有关。
而从国外的情况来看，从20世纪60年代以来，美国、英国、加拿大、澳大利亚等国的会计组织和有关机构先后发布了关于物价变动会计方法和应用规定要求的文告，国际会计准则委员会（IASC）也分别于1977年和1981年公布了第6号准则《会计对物价变动的反映》和第15号准则《反映价格变动影响的会计信息》（取代第6号准则），要求各国或以补充资料或以基本报表来反映物价变动对企业的影响。但从实际运用来看，除少数国家（如阿根廷、巴西等拉丁美洲国家）已将一般物价水平调整报表作为基本报表外，世界各国会计核算和报告基本还是采用历史成本会计模式，在此基础上再采用物价变动会计方法提供补充资料，如消除物价变动影响后重编的财务报告等。这也从事实上形成了两种不同计量基础编制的财务报表。对不同的使用者而言，其既可以对两种报表都关注，也可以只关注其中一种报表。因而，从某种意义上讲，物价变动会计的产生和发展，既为不同计量模式的运用提供了可能，同时也为差别财务报告（主要是对外财务报告）的运用创造了条件。因此，从满足不同会计信息使用者的需要出发，采用不同的会计计量模式形成不同的财务报告，应该是允许的。尽管在实际运行中也许会存在一些问题，如信息提供者通过不同的计量模式的计量结果，达到粉饰或掩盖某些财务问题，但这并不完全是不同计量模式的运用本身所必然产生的问题。因为在单一计量模式下，这些问题同样存在，甚至更具有欺骗性。
2、差别财务报告的差别由谁来确定？
一种选择是由信息使用者来确定。这是一种比较直观的做法，也符合差别财务报告的编报目的。但从实际操作来看，有些信息使用者可以通过一些强制性措施来实行，如政府管理机构、税务部门、银行等；而有些信息使用者（如股份有限公司的一般股东），由于其对会计信息的产生和提供缺乏直接的控制，加上其在专业素质上存在差异或不足，因而不可能对会计信息的提供方式和内容进行确定，这就需要由有关法律、法规、准则、制度来加以确定，以保护其获取信息的权力。事实上，目前我国对外报送的财务报告便是采用了这种模式。而在西方国家，除通用的对外财务报告模式外，面向广大股东而提供的“概括性报告”或“简化的年度报告”形式，便是从信息使用者对会计信息理解与利用能力有限的角度来予以考虑的，其实质也是一种差别财务报告。
另一种选择是由信息提供者，从会计信息的相关性和有用性的要求出发，根据信息使用者的不同需要，主动地采用差别财务报告形式向不同的信息者提供其所需的会计信息。如果采用这种方式，必须要有配套的准则或制度加以规范或约束，否则，是很难达到编报差别财务报告所应达到的目的。同时，不同的会计信息提供者由于受企业实际情况，以及观念或素质的制约，其对差别财务报告的认识也不相同，因而对差别财务报告的选择或运用也会存在差异，这也需要采用一定的方式对其加以规范或约束，以确保编制差别财务报告的目的能顺利实现。
3、实行差别财务报告是否应考虑或遵循“效益大于成本原则”？
在西方国家，效益大于成本原则作为财务会计信息质量的限制条件之一，不仅在理论上得到认同，在会计实务中也被广泛运用。如果仅从信息提供者的角度来看，编制差别财务报告与对外提供统一模式的财务报告相比，其信息提供的成本无疑会增加。而在效益一定的前提下，企业选择差别财务报告这种方式似乎是不合算的。但如果从信息使用者的角度来看，其之所以成为会计信息的使用者，肯定会与企业存在现实或潜在的经济利益关系；同时，企业对其信息需求的满足程度如何，对企业未来的经营活动和经济效益必然会产生直接或间接的影响。因此，在考虑信息提供的效益上，不能仅站在信用提供者角度，而必须站在信息使用者的角度。如果你所选择的信息提供方式，能更好地满足信息使用者的需要，既可以增大信息的使用效益，也可以降低信息使用者采用其它方式或通过其它途径获取所需信息的成本，即使信息提供者因此而增加了信息成本，也是十分必要的。否则，便有违会计目标，同时也违背了公认的会计原则的要求。需要进一步指出的是，尽管从理论上讲会计信息的提供者和使用者都有受益和受损的可能性，但由于会计信息供需中的信息不对称现象的存在，会计信息使用者受损的可能性远远大于会计信息提供者受损的可能性。这也是在理解效益大于成本原则时应该予以充分考虑的。
当然，差别财务报告的编制与提供，也应该考虑效益与成本这一问题。如果差别财务报告与现行统一的对外报告模式，对信息使用者的满足程度相同，或者使用者根本就无需企业提供差别财务报告，企业在编报差别财务报告时所多花的成本也就没有必要了。而事实上，差别财务报告是从满足不同信息使用者的需求角度进行考虑的，只要不同信息使用者的需求存在差异，而编制差别财务报告又能很好地解决这种需求差异问题，那么编制差别财务报告所带来的效益无疑会大于信息提供的成本。尤其是随着会计信息处理方法和手段的不断改进，在不同的时间，提供不同种类、不同格式、不同项目或内容，甚至是不同计量基础的财务报告，就信息成本而言，已不再是应该首先考虑的问题。相应地，如何提高会计信息的相关性和有用性，更好地满足不同信息使用者的需要，才是会计信息提供者所必须认真考虑，并努力做到的。
