一、现行会计制度下土地核算、建筑物核算及其相互联系

　　现行会计制度下，房屋及其他建筑物(以下简称建筑物)价值与其所占用土地价值的核算，有合并核算法与分别核算法两种：

　　(一)土地与建筑物合并核算

　　本文中的“土地”，均为土地使用权的简称；本文中的“建筑物”，则专指作为企业固定资产的建筑物，不包括作为企业存货的建筑物。

　　1.划拨的土地。划拨的土地即通过征用方式取得的土地，按照原国营工业、商业企业会计制度和1995年修订的建设单位会计制度的规定，通过划拨方式取得土地而支付的土地征用费、迁移补偿费等，应计入工程投资成本，竣工时按占用土地面积或其他适当方法分摊计入建筑物成本。从2001年1月开始逐步施行的《企业会计制度》(以下简称新《制度》)，也规定在建工程成本中包括征地费用。

　　据此，通过划拨方式取得的土地，如果不单独估价入账，因为其包括征地费用在内的土地成本均包含在建筑物总价值中，所以本文将这种情况称为划拨土地与建筑物合并核算。

　　2.有偿取得的土地。有偿取得的土地，是指：(1)通过支付土地出租金，从政府国土管理部门以出让合同形式取得的在规定年限内按规定用途使用的土地；(2)购入的土地，指在规范的土地市场上，从其他土地使用权拥有者以有偿形式取得的土地。按规定，进入规范市场的土地，均已缴纳过土地出让金。

　　新《制度》规定，“企业购入的土地使用权，或以支付土地出让金取得的土地使用权，按照实际支付的价款作为实际成本，……待该项土地开发时再将其账面价值转入相关在建工程”，构成了土地与建筑物的合并核算。

　　(二)土地与建筑物分别核算

　　1.土地作为固定资产核算。1993年会计制度改革前，我国的工业、商业会计制度就有将土地单独估价作为固定资产入账的提法，1993年至1995年企业清产核资，财政部又印发财工[1995]108号文件，通知各地国有企业将以划拨方式取得的土地，单独估价，报经核准批复后记入“固定资产——土地科目，同时将其新增的价值记入“资本公积——土地估价”科目。

　　新《制度》的科目使用说明中，也有“按规定单独估价作为固定资产的土地”不提折旧的规定。

　　根据以上说明并结合现行法律、法规的规定，我们阐述划拨土地与建筑物分别核算的特点如下：(1)划拨土地如果单独估价入账，应作为固定资产核算；(2)所谓分别核算，只是土地单独估价入账与相关建筑物价值分别核算，而取得土地时支付的征地费用等土地成本，仍应与建筑物其他成本合并在建筑物总价中核算；(3)划拨的土地，土地使用权没有使用期限的规定，即企业只要不撤销或改变自身的性质，也不改变土地用途，其土地可以永远使用。

　　2.土地作为无形资产核算。有偿取得的土地，按规定取得时应作为无形资产核算，等开发时再分配转入相关建筑物的工程成本。但是，财政部印发的《实施〈企业会计制度〉及相关准则问题解答》(财会[2001]43号，以下简称《解答》)规定，土地价值作为无形资产核算而未转入房屋建筑物成本的，可不作调整，但其价值应按规定期限平均摊销。这就是说，有偿取得的土地作为无形资产，与相关的建筑物分别核算，这种核算方法可以长期存在。

　　二、不同核算方法下折旧与摊销的计提

　　(一)土地与建筑物合并核算时折旧的计提

　　1.划拨的土地。从理论上或法律上讲，划拨的土地其使用权权属仍归国家，在企业破产清算或股份制改革时，国家要通过剥离，将划拨的土地无偿收回。因此，因划拨土地而计入建筑物价值的征地费用等土地成本，只能与建筑物的其他成本一并通过计提建筑物的折旧方法，达到其价值转移和价值实现。

　　2.有偿取得的土地。有偿取得的土地，其使用期限是有明确规定的，比如：(1)通过支付土地出让金取得土地，其使用权的最高年限分别为：居住用地70年；商业、旅游、娱乐用地40年；工业、教育、科技、文化、卫生、体育，以及综合或其他用地50年(见国务院1990年第55号令)。(2)购入的土地，购入者可使用年限为出让合同的剩余使用年限，即从土地的购入日期，计算到土地使用权证书注明的使用权截止日期的年限。

　　土地的使用年限一般高于建筑物的预计可使用年限，财政部的资料显示，商业用房实际平均使用年限为25～30年，工业用房实际平均使用年限为30～40 年(均包含提前拆除清理的因素，作者注)。因此，财政部在《解答》中规定，土地与建筑物合并核算时，“如果土地使用权的预计使用年限高于房屋、建筑物的预计使用年限的，在预计该房屋、建筑物的净残值时，应当考虑土地使用权的预计使用年限高于房屋、建筑物预计使用年限的因素，并作为净残值预留”。

　　本文中的“预计使用年限”、“规定使用年限”、“剩余使用年限”，均指法律、法规规定的使用年限与合同规定的受益年限两者中较短者。

　　根据以上规范推定，对于有偿取得的土地，其价值计入建筑物成本合并核算时，如果土地的规定使用年限或剩余使用年限高于建筑物的折旧年限或剩余折旧年限时，应按以下公式预留土地净残值：

　　尚未计提折旧的建筑物，应预留的土地净残值＝计入建筑物中的土地成本÷土地使用年限或剩余使用年限－建筑物折旧年限)

　　已部分计提折旧的建筑物，应预留的土地净残值＝(计入建筑物的土地成本－该项土地成本已计提折旧)÷土地剩余使用年限×(土地剩余使用年限－建筑物剩余折旧年限)

　　计入建筑物价值的土地成本已提折旧＝该项建筑物的账面已提折旧×(计入建筑物价值的土地成本÷该项建筑物账面原值)

　　预留土地净残值后，建筑物年折旧额＝[该项建筑物的原价或账面价值－(预留的土地净残值＋预计该项建筑物除土地以外的净残值)]÷折旧年限或剩余折旧年限

　　关于建筑物除土地以外的预计净残值，一般认为应是负数，但为便于操作，笔者认为，计算时以取“0”为宜。

　　(二)土地与建筑物分别核算时折旧与摊销的计提

　　1.划拨的土地：(1)划拨的土地单独估价入账的，按规定不提折旧。(2)包括征地费用等土地成本在内的建筑物价值，应按建筑物的预计使用年限(应考虑建筑物提前报废拆除的因素，下同)计提折旧，计算折旧年限或预留净残值时，不考虑土地的因素。

　　2.有偿取得的土地。土地与建筑物分别核算时，有偿取得的土地在“无形资产——土地使用权”科目核算，而相关的建筑物在“固定资产——房屋及建筑物”科目核算，因此，其摊销与折旧应分别计提：(1)作为无形资产核算的土地，应按下列原则计算摊销期限，采用直线法计算摊销：A、既有法律、法规规定的使用年限，又有合同规定的受益年限，以二者中较短者为摊销期限；B、只有法律法规规定的使用年限，合同没有规定受益年限的，按法律、法规规定的使用年限或剩余使用年限计算摊销。(2)在“固定资产”科目核算的建筑物，应按照预计使用年限和会计制度规定的方法按期计提折旧。(3)如果因发现土地或建筑物可收回金额低于其账面价值而按规定计提减值准备的，则应按照计提减值准备后的资产账面价值、剩余使用年限等，重新计算年(月)的摊销额或折旧额；如果计提减值准备后的资产价值以后又得以恢复，则应按恢复后的资产价值和剩余使用年限等，再重新计算年(月)摊销额或折旧额。

　　以上与划拨土地相关的建筑物，亦应遵循本处(3)的原则进行折旧处理。

　　(一)划拨土地与建筑物合并核算时出让或报废

　　本文中所谓的划拨土地与建筑物合并核算，意味着土地没有单独估价入账，所以建筑物出让或报废时，无须对土地作出单独的会计处理。当然建筑物出让、报废则必须进行会计处理，具体处理的步骤和方法为：(1)将出让或报废的建筑物账面价值转入清理账户：按已提折旧和减值准备，借记“累计折旧”、“固定资产减值准备”科目，按其账面价值(原价——折旧——减值准备)，借记“固定资产清理”科目，按其原价，贷记“固定资产”科目。(2)支付清理费用与相关税费，借记“固定资产清理”科目，贷记“银行存款”、“应交税金”等科目。(3)收到出让价款或残值估价入账：借记“银行存款”、“原材料”等科目，贷记“固定资产清理”科目。(4)清理完毕，如为净收益，按清理账户余额，借记：“固定资产清理”科目，贷记“营业外收入”科目；如为净损失，则借记“营业外支出”科目，贷记“固定资产清理”科目。

　　按照我国《城市房地产管理法》的规定，出让房屋建筑物时相关的土地使用权必须随之转移，出让方因此支付的土地出让金，应与其他相关税费一并记入清理账户的借方；收到的相当于土地转让的价款，则与其他价款一并记入清理账户的贷方。

　　(二)有偿取得的土地与建筑物合并核算时对外出让

　　由于按规定建筑物所占用的土地必须随同建筑物出让，而合并核算时有偿取得的土地价值又包含在建筑物总价值中，因此有偿取得的土地与建筑物合并核算时对外出让，其会计处理与以上介绍的划拨土地建筑物合并核算时出让的会计处理方法相同。

　　(三)有偿取得的土地与建筑物合并核算时报废清理

　　由于多数情况下土地使用年限高于建筑物使用年限，而导致合并核算时预留了土地净残值。因此，有偿取得的土地与建筑物合并核算时如果建筑物报废清理(包括正常报废和提前报废，下同)，会计处理中的重点事项应是预留的土地净残值的处理。其具体处理步骤和方法如下：

　　1.将报废清理的建筑物账面价值转入清理账户；支付清理费用与相关税费；收到残值处置收入或将残值估价入账(分录均同上)。

　　2.将预留的土地净残值转出单独核算：(1)本企业在原土地上继续施工建造的，按预留的土地净残值，借记“在建工程”科目，贷记“固定资产清理”科目；(2)暂时既不施工建造又不对外出让的，则将预留的土地净残值转回“无形资产”科目核算，借记 “无形资产——土地使用权”科目，贷记“固定资产清理”科目。该项无形资产应在剩余使用年限内按期摊销。

　　如果建筑物报废后将土地使用权的余值单独出让，当时出让的，收到的价款应直接贷记清理账户，无形转出预留的土地净残值；记入无形资产后出让的，则按出让无形资产进行账务处理。

　　3.结转建筑物报废清理损益(分录同上)。

　　(四)划拨的土地与建筑物分别核算时出让或报废

　　1.建筑物出让或报废的会计处理，与以上(一)合并核算时相同。

　　2.土地账户的处理：(1)如果土地的账面余额与相应的资本公积项目账面余额相等，则按有关土地的账面余额，借记“资本公积——土地估价”科目，贷记“固定资产——土地”科目。(2)如果土地账面余额高于相应的资本公积项目金额，则应在建筑物清理净损益结转前将其差额转入清理账户的借方，借记“资本公积——土地估价”、“固定资产清理”科目，贷记“固定资产——土地”科目。

　　(五)有偿取得的土地与建筑物分别核算时对外出让

　　有偿取得的土地与建筑物分别核算但同时出让的，应将在“无形资产”科目核算的土地使用权账面价值转入与建筑物共同的清理账户，借记“固定资产清理”、“无形资产减值准备”科目，贷记“无形资产”科目。

　　有偿取得的土地与建筑物分别核算时对外出让，其他会计处理与单独出让固定资产的会计处理相同。

　　(六)有偿取得的土地与建筑物分别核算时报废清理

　　有偿取得的土地与建筑物分别核算时报废清理会计处理的要点，一是建筑物的报废清理与其他固定资产相同，二是土地账户视其账面价值的不同情况决定是否处理和如何处理：

　　1.土地价值已摊销完毕的，仅作建筑物报废清理的会计处理。

　　2.土地的规定使用年限尚有剩余，账面余值较为正常且可以为企业带来未来经济利益，则土地使用权余值仍留在无形资产中不作会计处理。

　　3.如果土地的规定年限已无剩余，但其账面仍有余额，或者土地的规定使用年限虽有剩余，但其账面价值偏高，或者不能为企业未来带来相应的经济利益，则将其账面余值或不能为企业带来经济利益的那一部分差额在建筑物报废清理损益结转前转入建筑物的清理账户(首先冲减已提减值准备)，借记“无形资产减值准备”、“固定资产清理”科目，贷记“无形资产——土地使用权”科目。