按照新制度经济学的观点，价值观念、伦理道德、风俗习惯、意识形态等非正式制度可统称为文化，它们对一个社会的经济发展会产生重大影响。在会计国际化问题上，我国传统文化如何影响制度变迁方式的选择？我国会计国际化如何引进西方正式规则进行非正式制度安排？本文就此作些探讨。

　　一、我国传统文化是一种非正式制度

　　按照新制度经济学的观点，制度是约束人们行为及其相互关系的一套行为规则，它包括正式制度和非正式制度。

　　正式制度是指人们有意识创造出来并通过相关组织正式确立的成文规则，包括宪法、成文法、正式合约等。就会计来说，正式规则包括会计法在内的强制执行的机制和规则，以及规范会计信息生产的会计准则和相应实施的审计制度，其中会计准则是核心。

　　非正式制度，或称“非制度化规则”、“非正式约束”、“社会潜网”等，则是指在人们长期的社会交往中逐步形成并得到社会认可的一系列不成文的行为规范，包括价值观念、伦理道德、风俗习惯、意识形态等。其中，意识形态居于核心地位，它不仅在一定程度上包括其他非正式制度的内容，而且可以构成某种正式制度的理论基础或最高准则。而价值观念、伦理道德、风俗习惯等，则表现为前人或多数人的榜样行为模式，即那些在正式制度中无法给出定义的范围内起着规范人们行为作用的标准。

　　从历史上看，在正式制度产生之前，人们之间的关系就是靠非正式制度安排来约束的。即使在现代社会，正式制度约束也只占整个社会约束的小部分，人们生活的大部分空间还是由非正式制度安排来约束的。非正式制度具有历史延续性和相对稳定性，常常成为正式制度安排的指导思想和承载物。诺斯指出：“非正规制约来自于价值的文化遗传和用于解决具体交换问题的正规规则的延拓与应用，也来自于解决简单协作问题的方案。总体来讲，它们对于制度结构具有普遍的影响。”

　　新制度经济学的上述观点，无疑为分析改革开放以来，我国传统文化这种非正式制度安排对我国会计国际化的影响提供了必要的理论参照。

　　二、我国传统文化与会计国际化的选择

　　1.我国传统文化中的包容会通精神与会计国际化中的借鉴、吸收思想。从我国会计准则制定的参考依据来看，主要借鉴和模仿英美模式会计准则和国际会计准则。通过比较美国、加拿大、澳大利亚等国的会计准则以及国际会计准则，分析、归纳出它们共同的特点，然后结合我国的具体情况来确定各项准则的定义和确认计量标准。我国于1992年颁发了《企业会计准则-基本准则》，在随后的具体会计准则和会计制度的制定过程中，始终注意借鉴国际会计准则，尽量实现与国际会计准则的充分协调，不仅在选题上借鉴和吸收了现有各项国际会计准则、各项已发布的征求意见稿以及后来正式发布的具体准则的精髓，而且在行文、结构、术语、定义方面也受到较大影响。目前，采用我国会计准则编制财务报告的企业，在境内发行B股和到香港发行H股，按国际会计标准所要做的调整已经较少。

　　从会计准则制定程序来看，曲晓辉认为，我国与英美及国际会计准则委员会的做法也是非常接近的，只是在征询意见的范围、征询意见的广泛性、对征询意见汇总和反馈的规范化、与已发布准则的衔接和定稿方式等方面还有改进的必要。目前，在会计国际化问题上，“借鉴”、“协调”、“一致”的提法已经成为我国会计界的主流意识形态。实际上，这种借鉴、吸收的思想根源于我国传统文化中包容会通的精神，体现出中国人从不抱残守缺、固步自封，而总是能以非凡的包容和会通精神来丰富和完善自己的优秀品质。正是这种包容会通精神，使得我国传统文化具有了非凡的融合力。而这种文化融合力也就成为凝聚中华民族大家庭的一种亲和力。我国传统文化自古以来就有借鉴、吸收、为我所用、兼容并蓄等思想，表现出中华民族豪迈、自信的气度与务实的精神。

　　我国会计标准的国际化正是改革开放形势下对外来文化的一个吸收过程。会计界提出的“积极借鉴国际会计惯例”，就是通过吸收国际通行的规则和文化，变迁我国的会计制度。在这个制度变迁过程中，我们始终坚持“拿来主义”，不是一味照搬照抄西方的会计制度，而是根据我国国情，建立既适合我们自己又充分与国际惯例协调一致的一整套规则，这正是包容会通精神的新体现。

　　2.我国传统价值观念与政府主导型会计制度的变迁。支配行为变化的主要因素是价值系统的变化。价值系统有顽强的传承性，如以人伦为本位的传统价值系统至今还有着巨大的潜在作用。我国几千年的历史形成了儒家文化，已把社会秩序和伦理准则绝对化，其主旨之一就是劝解人们要遵守王法、礼仪，为此而逐步形成了一套规范和程式：系统化的三纲五常、制度化的宗法礼教。个人与集体关系的解决最终要靠权力来调节，形成以权威的施行与承受为主要精神的人际关系。这种权威性格渗透于社会结构和人民生活的各个方面，与之相伴的是：由上而下的官僚机构得到巩固；形成唯上是尊、唯上是从的思想和习惯；权威被强调为伟大的、崇高的，而非权威则是被教诲的对象，应该服从权威的指导，听从权威的命令。这种服从导致依赖性、因袭性的形成和个人主动性、创造性的丧失。

　　新中国成立后，仍然保持了中央集权型的政权体制。十一届三中全会以来，在思想路线上进行了拨乱反正、正本清源工作，形成了“以经济建设为中心，坚持四项基本原则、坚持改革开放”的基本路线。“四项基本原则”使我国在总体上保持着国家主流意识形态的一贯性和连续性。这种意识形态的一贯性与连续性，增加了公众对中央权威和决策的认同感，使上述非正式制度安排得到了延续。

　　在传统文化的影响下，现行制度安排的变更或替代由个人或群体自发倡导、组织和实行的可能性很小。制度变迁只有在依靠外界压力、由政府命令和法律引入时才会实现。也就是说，采取政府主导的强制性制度变迁更符合我国国情。表现在会计领域，由财政部等政府机构牵头推进我国会计国际化进程显得更为适宜。因为会计人员长期以来习惯了遵从具体、细致的会计制度，由财政部制定会计准则并赋予其法律地位，符合广大会计人员的习惯，使会计准则容易获得广泛的认同。

　　3.我国传统哲学与会计制度的渐进式变迁。我国会计改革大体经历了三个阶段。第一阶段，为适应对外开放的需要，财政部颁发了《中外合资企业会计制度》以及《外商投资企业会计制度》；第二阶段，为适应深化企业改革的需要，财政部和国家体制改革委员会联合颁发了《股份制试点企业会计制度》；第三阶段，为适应社会主义市场经济建设的需要，财政部颁发了《企业会计准则》。所有这些制度性内容的变化都表明我国会计制度改革属于渐进式变迁，其主要特点是逐步推行、分步到位，先解决急需后解决一般。

　　在我国会计改革渐进式选择中，以意识形态为主导的非正式制度安排的确起了很大的作用，主要表现为两个方面。

　　首先，渐进式的会计制度变迁与我国传统文化观念相协调。“中庸”是我国传统文化的主导思想。“路要一步一步地走，事要一件一件地做”，成为中国人的一种大智慧。“贵和”也是我国传统文化的核心价值观念之一。“和为贵”、“和则相生”等思想观念深入人心，注重和谐与协调成为中国人基本的行为准则之一。但这些传统文化和心理习性，使得中国人不喜欢大起大落、风险太大的变革方式，而较容易接受渐进的、稳健的行为方式。可以说，我国会计国际化采取渐进的变迁方式较明显地反映出这种民族文化传统，顺应了公众的心理行为习性，因而也大大地增强了会计人员的认同感，减少了制度变迁的阻力和成本，使改革得以顺利进行。

　　其次，渐进式的会计制度变迁与我国传统理性的认知方式相一致。我国传统理性是一种实践理性或经验理性，它不像西方的理性认知方式那样，先提出一个假说、构造一个先验模式，然后将这一模式全面推行到实践中去修正完善，而是从实践经验出发，获得一定的认知，再运用这些认知去指导实践，又通过实践来升华认知，如此循环往复，一步一步逼进真理和趋于完善。这正是我国认识论史上具有重要意义的“知行相需”与“并进互发”的观点。在我国会计国际化进程中，这种经验理性传统的认知方式表现出强大的生命力，成为改革的指导思想。我们适时地根据国内经济和社会发展的状况，制定、修订各项会计法规和制度，采取“摸着石头过河”的态度，边改革、边总结、边提高，逐步明确改革的方向和内容。

　　三、促进会计国际化进程中非正式制度与正式制度的协调

　　在引进西方正式制度的问题上，一些东亚国家和地区的例子或许对我国的会计国际化建设有所启示。它们成功地引进了西方的正式制度，而在道德规范和精神方面仍保持了原有的文化（或许做了某些变革和修正）。事实上，这些国家或地区，基本上都有着很深的儒学传统背景。这说明，社会正式制度与非正式制度之间，也可以成功地匹配。上述事实告诉我们，以本土的传统文化与外来的正式制度匹配，要优于全盘西化。西方的正式制度与我国儒学传统的非正式制度构成的制度结构，有可能使外来的正式制度更容易在本土“生根”；而由于有了“根”，这一正式制度更能有效地运转。

　　通过上述分析可见，非正式制度与正式制度的同步协调发展不仅是可能的，而且是必要的。这就要求我们在会计国际化进程中，将非正式制度安排与正式制度安排相结合，使二者同步协调进行。具体来说，会计的国际化发展是一项系统工程，除会计标准外，还必须采取各项有效措施，不但要在社会经济环境、法律法规、人员素质等方面进行配合和促进，而且要在重视我国传统文化的前提下，从意识形态、伦理道德等方面加强引导，建设社会主义精神文明和社会主义政治文明，为会计国际化创造一个良好的非正式制度环境。